Entscheidungsstichwort (Thema)
Pauschale Besteuerung von Erträgen aus sog. "schwarzen" Fonds verstößt gegen europäisches Gemeinschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht registrierten ausländischen Investmentfonds (sog. "schwarzen" Fonds) gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt offensichtlich gegen europäisches Gemeinschaftsrecht (Art. 73b EGV). Einer Vorlage an den EuGH bedarf es insoweit nicht.
Normenkette
AO §§ 90, 172; AuslInvestmG § 18 Abs. 1, 3; EStG § 20 Abs. 1; EGVtr Art. 73b, 73d; EWGVtr Art. 67, 69; EWGRL 361/88; EWGRL 799/77
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind in ungeteilter Erbengemeinschaft Rechtsnachfolger der in 1992 verstorbenen Frau A. Frau A hatte Kapitalanlagen in Luxemburg getätigt, deren Erträge ab dem Jahr 1993 einheitlich und gesondert festgestellt und den Klägern zugerechnet wurden.
In den Streitjahren erzielten die Kläger aus diesen Anlagen unstreitig Zinsen (aus Festgeldern, festverzinslichen Wertpapieren, laufender Rechnung und Stückzinsen) in Höhe von 25 950,11 DM (1993) bzw. 18 532,59 DM (1994). Daneben gehörten zu den Kapitalanlagen Investmentanteile der X-Bank Luxemburg, und zwar die Teilfonds "A" und "B".
Der Bestand dieser Teilfonds entwickelte sich wie folgt:
"A": |
|
6. Mai 1993 |
Kauf |
219 654,21 DM |
23. Dezember 1993 |
Kauf |
33 787,04 DM |
|
Summe |
253 441,25 DM |
31. Dezember 1993 |
Bestand (Kurswert) |
274 825,28 DM |
13. Januar 1994 |
Verkauf |
275 809,54 DM |
"B": |
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13. Januar 1994 |
Kauf |
275 607,93 DM |
14. April 1994 |
Kauf |
192 452,17 DM |
|
Summe |
468 060,10 DM |
31. Dezember 1994 |
Bestand (Kurswert) |
431 330,40 DM |
Bei diesen Fonds handelte es sich ausweislich der Bescheinigungen der X-Bank Luxemburg bis einschließlich zum Jahr 1994 um sog. "schwarze" Fonds, deren Besteuerung in § 18 Abs. 3 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (AuslInvestmG) geregelt war. Dieser Regelung entsprechend setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für den Teilfonds "A" Erträge in Höhe von 34 229,33 DM in 1993 (= 90 % des Mehrwerts, der sich zwischen dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr ermittelten Rücknahmepreis ergibt) und einen pauschalen Zwischengewinn von 55 161,91 DM in 1994 (= 20 % des Veräußerungsentgelts) an. Für den Teilfonds "B" setzte es für 1994 einen Ertrag in Höhe von 42 841,20 DM an; dieser Betrag entspricht 10 % des letzten im Kalenderjahr ermittelten Rücknahmepreises (= 1 127,35 DM pro Anteil), da die Kursentwicklung des Fonds in 1994 negativ war.
Hieraus ergaben sich für die Erbengemeinschaft aus den Luxemburger Anlagen Einnahmen aus Kapitalvermögen von insgesamt 60 179,44 DM in 1993 und 116 535,70 DM in 1994. Die entsprechenden Feststellungsbescheide ergingen am 27. Dezember 2000 (für 1993) bzw. 20. Dezember 2000 (für 1994).
Mit Schriftsatz vom 11. September 2001 beantragte der Miterbe A.K. als Vertreter aller Feststellungsbeteiligten die Änderung der Feststellungsbescheide 1993 und 1994. Anstelle einer pauschalen Besteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG seien nur die tatsächlich erzielten Kapitaleinkünfte zu besteuern.
Das FA lehnte eine Änderung der Bescheide unter Hinweis auf deren Bestandskraft ab. Den hiergegen eingelegten "Widerspruch" der Erbengemeinschaft wies das FA durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück, weil der Antrag auf Änderung der Feststellungsbescheide nicht innerhalb der Einspruchsfrist von einem Monat beim FA eingegangen sei.
Mit ihrer Klage machten die Kläger zum einen geltend, dass der damals zuständige Sachbearbeiter während der laufenden Einspruchsfristen gegenüber dem Bevollmächtigten der Kläger auf dessen telefonische Anfrage erklärt habe, dass kein Einspruch erforderlich sei: Falls eine Prüfung des Falles ergebe, dass § 18 AuslInvestmG nicht anwendbar sei, würden die Feststellungsbescheide von Amts wegen geändert. Als der Bevollmächtigte der Kläger dann über längere Zeit nichts gehört habe und den Sachbearbeiter wegen Urlaubs- und Krankheitszeiten nicht habe erreichen können, habe er vorsorglich am 11. September 2001 Einspruch eingelegt.
In materiell-rechtlicher Hinsicht vertraten die Kläger die Ansicht, durch die Anwendung des § 18 AuslInvestmG entstehe eine unzumutbar höhere Besteuerung als bei einer Besteuerung der tatsächlich entstandenen Kapitaleinkünfte.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass die tatsächlich erzielten Kapitalerträge für 1993 insgesamt 47 324 DM und für 1994 insgesamt 59 570 DM betragen haben.
Das FG hat der Klage stattgegeben und das FA verpflichtet, die Feststellungsbescheide für 1993 und 1994 zu ändern und die Einnahmen der Kläger aus Kapitalvermögen für 1993 mit 47 324 DM und für 1994 mit 59 570 DM anzusetzen. Die angefochtenen Bescheide seien wegen Verstoßes gegen europäisches Recht (Art. 73b Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- = Art. 56 Abs. 1 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG-- sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --AblEG-- 1997 Nr. C-340, 1) rechtswidrig. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1670 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Das FG habe zu Unrecht § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht angewendet. Die Vorschrift verstoße nicht gegen die in Art. 56 EG garantierte Kapitalverkehrsfreiheit.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA zur Änderung der Feststellungsbescheide 1993 und 1994 im Sinne des Klageantrags verpflichtet ist, weil die auf § 18 Abs. 3 AuslInvestmG beruhende Feststellung der Erträge aus den ausländischen Investmentfonds nicht vereinbar ist mit europäischem Recht (Art. 67, 69 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft --EWG-- vom 25. März 1957, BGBl II 1957, 766; Art. 56 EG).
1. Das FG hat die von den Klägern erhobene Verpflichtungsklage zu Recht als zulässig behandelt.
Nach den Feststellungen des FG, die die Beteiligten nicht mit Verfahrensrügen angegriffen haben, hat der Vertreter der Kläger noch vor Ablauf der Einspruchsfristen beim FA einen Antrag auf schlichte Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide 1993 und 1994 gestellt und beantragt, die Einkünfte der Erbengemeinschaft aus Kapitalvermögen ohne die nach § 18 AuslInvestmG hinzu geschätzten Beträge festzustellen. Dieser Antrag war nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) zulässig, da er nicht schriftlich gestellt werden muss. Es genügt, dass er --wie im Streitfall-- innerhalb der Einspruchsfrist des § 355 AO beim FA eingeht und auf eine bestimmte Änderung gerichtet ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439; vom 20. Dezember 2006 X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503; vom 10. Mai 2007 III R 67/06, BFH/NV 2007, 2063). Gegen die Ablehnung dieses Antrags waren der Einspruch und die Verpflichtungsklage zulässig (BFH-Urteil in BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439).
2. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Feststellung der Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen in den Feststellungsbescheiden 1993 und 1994 den Vorschriften des nationalen Steuerrechts entspricht. Die Einkünfte der Kläger aus dem Teilfonds "A" waren für 1993 gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG pauschal mit 90 % des Mehrwerts anzusetzen, der sich zwischen dem ersten und dem letzten Rücknahmepreis des Kalenderjahres ergab. Der in 1994 erzielte Zwischengewinn aus diesem Teilfonds war pauschal mit 20 % des Veräußerungsentgelts anzusetzen (§ 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG). Auch die Einkünfte aus dem Teilfonds "B" hat das FA im Feststellungsbescheid 1994 zutreffend mit 10 % des letzten in diesem Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises ermittelt (§ 18 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz AuslInvestmG). Denn nach der in den Streitjahren geltenden Fassung des AuslInvestmG waren weder die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 AuslInvestmG für eine Besteuerung nach den für sog. "weiße" Fonds geltenden Regelungen des § 17 Abs. 1 bis 2a AuslInvestmG, noch die für sog. "graue" Fonds geltenden Voraussetzungen des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG erfüllt.
a) Die Besteuerung von Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträgen beim Anteilseigner war für ausländische Investmentgesellschaften in den Streitjahren in §§ 17 ff. AuslInvestmG geregelt. Nach § 20 AuslInvestmG gelten diese Vorschriften sinngemäß für die in §§ 15 bis 15k AuslInvestmG geregelten EG-Investmentanteile. Diese Erträge unterliegen --ebenso wie die aus inländischen Sondervermögen-- als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Einkommensteuer. Ab 1. Januar 1994 gehören auch Zwischengewinne i.S. des § 17 Abs. 2a AuslInvestmG zu den steuerpflichtigen Erträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz --StMBG-- vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310). Hinsichtlich des Umfangs der Besteuerung von Erträgen differenziert das AuslInvestmG danach, ob die ausländischen Fonds im Inland registriert (§§ 7, 15c AuslInvestmG) oder an einer deutschen Börse zum Handel zugelassen (§ 1 Abs. 2 AuslInvestmG) und ob bestimmte weitere rechtliche Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. §§ 15 ff. AuslInvestmG; Pfüller in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, Kommentar, 2003, § 15 AuslInvestmG Rz 10).
Während die Erträge ausländischer Fonds, die im Inland registriert sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und die in §§ 15 ff., 17 Abs. 3 AuslInvestmG genannten Nachweis-, Bekanntgabe- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (sog. "weiße" Fonds) weitgehend wie die Erträge aus inländischen Fonds besteuert werden (vgl. § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften in der für die Streitjahre geltenden Fassung --KAGG--), gelten für nicht registrierte Fonds die Sonderregelungen des § 18 AuslInvestmG. Erträge dieser ("grauen" und "schwarzen") Fonds unterliegen nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG insofern einer schärferen Besteuerung beim Anleger, als alle ausgeschütteten und thesaurierten Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren und Bezugsrechten durch den Fonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sind.
Eine weitere Verschärfung sieht § 18 Abs. 3 AuslInvestmG für sog. "schwarze" Fonds vor, d.h. für solche, die der Verpflichtung des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG zur Bestellung eines inländischen Vertreters und/oder zum Nachweis der in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht vollständig nachgekommen sind (zur unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Erträge aus "weißen", "grauen" und "schwarzen" Fonds vgl. auch Brinkhaus/Schmitt in Brinkhaus/ Scherer, a.a.O., Vor §§ 16 bis 20 AuslInvestmG Rz 21 ff.).
Für diese "schwarzen" Fonds schreibt § 18 Abs. 3 AuslInvestmG zwingend eine Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge und des bei der Veräußerung oder Rückgabe der Anteile erzielten Zwischengewinns vor.
b) Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 AuslInvestmG für die Anwendung der für "weiße" Fonds geltenden Vorschriften unstreitig nicht erfüllt, da die ausländische Investmentgesellschaft ihre Absicht, Anteile im Geltungsbereich des AuslInvestmG zu vertreiben, nicht gemäß §§ 7, 15c AuslInvestmG der zuständigen Behörde angezeigt und zudem in den Streitjahren keinen inländischen Vertreter i.S. des § 17 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b AuslInvestmG bestellt hat.
c) Auch die Voraussetzungen für die Besteuerung der Erträge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG (sog. "grauer" Fonds) liegen nicht vor. Denn der Fonds hat in den Streitjahren keinen inländischen Vertreter nach § 18 Abs. 2 Satz 2 AuslInvestmG bestellt und auch nicht sämtliche Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 18 Abs. 1 AuslInvestmG gemäß § 18 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AuslInvestmG nachgewiesen. Zu den nach § 18 Abs. 1 und 2 AuslInvestmG nachzuweisenden Besteuerungsgrundlagen gehören insbesondere die aufgegliederten Gesamterträge und Gesamtkosten des Investmentvermögens sowie die anzurechnenden ausländischen Steuern. Die von den Klägern vorgelegten Auskünfte der X-Bank über die Rücknahmepreise und Zwischengewinne können nicht als ein ausreichender Nachweis i.S. des § 18 AuslInvestmG angesehen werden.
d) Die Erträge der Kläger aus den Anteilen an den luxemburgischen Fonds unterliegen deshalb der für sog. "schwarze" Fonds geltenden Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG. Nach den Feststellungen des FG hat der luxemburgische Fonds in den Streitjahren keine Ausschüttungen vorgenommen. Das FA hat deshalb in den Streitjahren zu Recht nur die Pauschalen des § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG angesetzt und zwar für den Teilfonds "A" in 1993 in Höhe von 90 % des Mehrbetrages, der sich zwischen dem ersten und dem letzten in diesem Jahr erzielten Rücknahmepreis ergab. Da die Kläger die Anteile am Teilfonds "A" in 1994 veräußert haben, hat das FA gemäß § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG zutreffend 20 % des Veräußerungsentgelts als weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt; diese Pauschale tritt an die Stelle des bei im Inland registrierten Fonds gemäß § 17 Abs. 2a AuslInvestmG zu besteuernden Zwischengewinns (Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 38). Für die Anteile am Teilfonds "B" war in 1994 die Mindestpauschale von 10 % des letzten Rücknahmepreises anzusetzen, da die Kursentwicklung dieses Fonds im Streitjahr 1994 negativ war.
3. Der Senat erachtet in Übereinstimmung mit dem FG die in § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 4 AuslInvestmG für "schwarze" Fonds vorgeschriebene Pauschalbesteuerung für unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht. Sie verstößt offensichtlich gegen die in Art. 73b Abs. 1 EGV (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs. Die für Inhaber von Anteilen an "schwarzen" Fonds geltende fiktive Bemessungsgrundlage der Kapitalerträge ist deshalb auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht anzuwenden (s. unter II.5. der Gründe dieses Urteils).
a) Der vorliegende Fall betrifft die Feststellungszeiträume 1993 und 1994. Das Streitjahr 1994 fällt unter die Geltung der Art. 73b bis 73g EGV, die am 1. Januar 1994 in Kraft getreten sind (Art. 73a EGV). Die Vereinbarkeit der Gewinnfeststellung 1993 mit europäischem Recht bestimmt sich dagegen nach den Art. 67, 69 des EWG-Vertrages vom 25. März 1957 und der auf diese Vorschriften gestützten Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 (AblEG Nr. L 178/5 ‐ "Kapitalmarkt-Richtlinie").
Bis zum Inkrafttreten der Art. 73b ff. EGV kam der Kapitalverkehrsfreiheit auf der Ebene des primären Gemeinschaftsrechts keine unmittelbare und unbedingte Wirkung zugunsten des einzelnen Bürgers der Europäischen Union (EU) zu. Denn Art. 67 des EWG-Vertrages verpflichtete die Mitgliedsstaaten lediglich, während einer bis zum 31. Dezember 1969 dauernden Übergangszeit untereinander alle Beschränkungen und Diskriminierungen des Kapitalverkehrs aufzuheben, "soweit es für das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes erforderlich ist". Diese schrittweise Liberalisierung des Kapitalverkehrs sollte nach Art. 69 EWG-Vertrag vor allem durch Richtlinien des Rates vollzogen werden. Die auf dieser Grundlage erlassene Richtlinie 88/361/EWG verpflichtete in Art. 1 Abs. 1 alle Mitgliedsstaaten, mit Wirkung ab 1. Juli 1990 alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den Mitgliedsstaaten zu beseitigen. Die Richtlinie enthält keine Vorbehalte hinsichtlich steuerrechtlicher Vorschriften. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat dieser Richtlinie deshalb im Urteil vom 23. Februar 1995 Rs. C-358/93, C-416/93, Bordessa u.a. (Slg. 1995, I-361, Rz 33) unmittelbare Wirkung zuerkannt (ebenso EuGH-Urteil vom 6. Juni 2000 Rs. C-35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Rz 33). Die Kläger können sich deshalb auch für das Streitjahr 1993 auf die Kapitalverkehrsfreiheit des Gemeinschaftsrechts berufen.
b) Art. 73b bis 73g EGV (jetzt Art. 56 bis 58 EG) verbieten alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs sowohl zwischen den Mitgliedsstaaten als auch zwischen Mitgliedsstaaten und dritten Ländern. Eine solche Beschränkung ist bereits dann gegeben, wenn staatliche Maßnahmen für die Kapitaleinfuhr oder -ausfuhr abweichende --im Vergleich mit dem inländischen Kapitalverkehr nachteilige-- Regelungen vorsehen und deshalb geeignet sind, Steuerpflichtige davon abzuhalten, ihr Kapital bei ausländischen Gesellschaften anzulegen (EuGH-Urteile vom 16. März 1999 Rs. C-222/97, Trummer und Mayer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 286, Rz 21; vom 4. Juni 2002 Rs. C-367/98, Kommission/Portugal, Betriebsberater --BB-- 2002, 1282, Rz 37; vom 4. Juni 2002 Rs. C-483/99, Kommission/ Frankreich, Slg. 2002, I-4781, Rz 36; vom 23. Oktober 2007 Rs. C-112/05, Kommission/Bundesrepublik Deutschland, BB 2007, 2423, Rz 18). Eine solche Regelung wirkt sich zugleich beschränkend gegenüber den in anderen Mitgliedsstaaten ansässigen Gesellschaften aus, weil sie es diesen erschwert, im Inland Kapital zu sammeln (EuGH-Urteile in Slg. 2000, I-4071, Rz 34, 35; vom 7. September 2004 Rs. C-319/02, Manninen, Slg. 2004, I-7477, Rz 22, 23; vom 6. März 2007 Rs. C-292/04, Meilicke, Slg. 2007, I-1835, Rz 23, 24).
Nach diesen Grundsätzen beschränken die Regelungen des § 18 AuslInvestmG den freien Kapitalverkehr, weil sie über die für inländische Fonds geltenden Normen des KAGG hinausgehen. Das gilt insbesondere für die Pauschalbesteuerung bei "schwarzen" Fonds: § 18 AuslInvestmG benachteiligt im Inland ansässige Inhaber von Anteilen an ausländischen Investmentfonds insofern, als die Einkünfte aus diesen Fonds zwingend einer Pauschalbesteuerung unterworfen werden, wenn der ausländische Fonds die in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht nachgewiesen und/oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat, während die in den Streitjahren maßgebliche Vorschrift des § 39 KAGG eine vergleichbare Pauschalbesteuerung für die Inhaber von Anteilen an inländischen Investmentfonds nicht vorsieht. Eine weitere Benachteiligung der Inhaber ausländischer Fondsanteile im Vergleich zu Anteilseignern inländischer Fonds ist darin zu sehen, dass gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG bei Anteilseignern von "grauen" und "schwarzen" Fonds Veräußerungsgewinne der Fonds auch dann besteuert werden, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden.
Die Regelungen des § 18 AuslInvestmG, insbesondere die des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG, sind deshalb geeignet, Investitionen in Investmentfonds mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat für inländische Anleger weniger attraktiv zu machen und diese von solchen Anlagen abzuhalten. Sie können ferner einen steuerlichen Anlageorganismus daran hindern, Kapital in anderen Mitgliedsstaaten als dem ihrer Niederlassung einzusammeln (EuGH-Beschluss vom 23. April 2008 Rs. C-201/05, Vereinigtes Königreich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2008, 985, Rz 53, m.w.N.). Die Vorschriften des § 18 Abs. 1 und 3 AuslInvestmG stellen deshalb eine durch Art. 73b EGV und Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1998 (jetzt: Art. 56 EG) grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar.
c) Die abweichende Ansicht des FG Köln (Urteil vom 22. August 2001 14 K 35/99, EFG 2002, 144) und des FG Düsseldorf (Urteil vom 22. Dezember 2005 12 K 5252/02 E, EFG 2006, 866), es liege keine verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vor, wenn von der beanstandeten Regelung nur eine Minderheit von Anlegern betroffen sei, wird durch die Rechtsprechung des EuGH nicht gestützt. Das FG beruft sich insoweit zu Unrecht auf die Aussage im EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 Rs. C-294/97, Eurowings (BStBl II 1999, 851, Rz 36 ff.), eine nationalstaatliche Regelung, "die in den allermeisten Fällen, in denen der Dienstleistende in Deutschland ansässig ist, eine andere steuerliche Regelung vorsehe, als in jenen, in denen er in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig ist", bewirke eine nach dem EG unzulässige Ungleichbehandlung. Zum einen ist dieser Ansicht entgegenzuhalten, dass die Entscheidung "Eurowings" in BStBl II 1999, 851 nicht zu der Grundfreiheit des Art. 73b EGV (Art. 56 EG) ergangen ist, sondern zur Dienstleistungsfreiheit des Art. 59 EG; zum anderen ist zu beachten, dass schon die abstrakte Gefahr einer Besteuerung nach § 18 AuslInvestmG zu einer Diskriminierung aller potentiellen Erwerber von Anteilen an ausländischen Investmentfonds führt, weil diese regelmäßig keinen Einfluss darauf haben, ob der ausländische Fonds seine gesetzlichen Veröffentlichungs- und Nachweispflichten erfüllt. Im Übrigen rechtfertigen die zitierten Formulierungen des EuGH in der Sache "Eurowings" in BStBl II 1999, 851 nicht den Schluss, dass der EuGH anders entschieden hätte, wenn die Diskriminierung nur eine Minderheit der ausländischen Dienstleistenden betroffen hätte. Die zitierte Formulierung kann auch in dem Sinne verstanden werden, dass "jedenfalls dann", wenn die Mehrheit der ausländischen Unternehmer von einer belastenden innerstaatlichen Regelung betroffen ist, eine verbotene Diskriminierung vorliegt (ebenso: Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 45).
d) Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 1 und 3 AuslInvestmG ist nicht durch die Ausnahmeregelung des Art. 73d EGV (Art. 58 EG) gerechtfertigt.
Nach Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV berührt Art. 73b EGV nicht das Recht der Mitgliedsstaaten, "die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem … Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln". Als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs ist Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV eng auszulegen (EuGH-Urteil vom 17. Januar 2008 Rs. C-256/06, Jäger, IStR 2008, 144, Rz 40). Nicht jede Steuerregelung, die nach dem Mitgliedsstaat der Kapitalanlage unterscheidet, ist zulässig. Die in Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 73d Abs. 3 EGV beschränkt, wonach die in Abs. 1 dieses Artikels genannten nationalen Bestimmungen "weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne des Art. 73b (EGV) darstellen (dürfen)" (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2004, I-7477, Rz 28; vom 20. Mai 2008 Rs. C-194/06, Orange European Smallcap Fund, IStR 2008, 435, Rz 58; BFH-Urteil vom 9. August 2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279).
In der Steuerklausel des Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV (Art. 58 Abs. 1 EG) ist nur eine bereichsspezifische Festschreibung einer schon zuvor vom EuGH vertretenen Rechtsansicht zu den Beschränkungsmöglichkeiten der Grundfreiheiten zu sehen (EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4071, Rz 43). Art. 73d Abs. 1 EGV geht in seinen Wirkungen nicht über diese Rechtsprechung hinaus. Insbesondere ist durch den Vorbehalt des Art. 73d Abs. 3 EGV (Art. 58 Abs. 3 EG) klargestellt, dass eine nationale Steuerregelung, die (wie § 18 AuslInvestmG) danach unterscheidet, wo ein Steuerpflichtiger sein Kapital angelegt hat, nur dann mit Art. 73b EGV vereinbar ist, wenn die unterschiedliche Behandlung Sachverhalte betrifft, die objektiv nicht vergleichbar sind, oder wenn sie --im Fall objektiv vergleichbarer Sachverhalte-- nach allgemeinen Grundsätzen gerechtfertigt ist (EuGH-Urteile in Slg. 2000, I-4071, Rz 43; in Slg. 2004, I-7477, Rz 29; vom 8. September 2005 Rs. C-512/03, Blanckaert, Slg. 2005, I-7685, Rz 42).
e) Die objektive Situation des Inhabers von Anteilen an einem ausländischen Investmentfonds, der seiner gesetzlichen Pflicht zum Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nicht nachkommt, ist mit der des Anteilseigners an einem inländischen Fonds, der seine entsprechenden Pflichten verletzt, grundsätzlich vergleichbar. In beiden Fällen müssen die Steuerbehörden die jeweils aus dem Fonds erzielten Kapitalerträge ermitteln und gegebenenfalls schätzen; insoweit besteht objektiv kein Unterschied zwischen der Situation eines Steuerpflichtigen mit ausländischen und der eines Steuerpflichtigen mit inländischen Fondserträgen. Allerdings kann es für die inländischen Finanzbehörden schwieriger sein, die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen bei Anteilen an ausländischen Fonds zu ermitteln oder zu schätzen. Das gilt vor allem dann, wenn der ausländische Fonds keinen inländischen Vertreter bestellt hat. Dieser Umstand, der die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle von Auslandssachverhalten betrifft, ändert jedoch nichts an der objektiven Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Dass dies auch der nationale Gesetzgeber jetzt so sieht, zeigen die Regelungen der §§ 5 und 6 des Investment-Steuergesetzes (InvStG), die eine Pauschalbesteuerung nicht nachgewiesener Erträge gleichermaßen für die Anteilsinhaber inländischer und ausländischer Investmentfonds vorschreiben.
f) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses, die ausnahmsweise eine Beschränkung der europarechtlichen Grundfreifreiheiten rechtfertigen können (vgl. EuGH-Urteile vom 20. Februar 1979 Rs. 120/78, Cassis de Dijon, Slg. 1979, 649, Rz 8; in Slg. 2004, I-7477, Rz 29; vom 30. November 1995 Rs. C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Rz 37; vom 15. Dezember 1995 Rs. C-415/93, Bosman, Slg. 1995, I-4921, Rz 104; vom 15. Mai 1997 Rs. C-250/95, Futura Participations, Slg. 1997, I-2471, Rz 26), liegen nicht vor.
aa) Entgegen der Ansicht des FA ist die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht geboten, um --insbesondere bei thesaurierenden ausländischen Investmentfonds-- Steuerumgehungen oder Steuerverkürzungen zu vermeiden (so aber die Begründung des Gesetzesentwurfs zum AuslInvestmG, vgl. BTDrucks V/3494, S. 26).
Zwar können die Erfordernisse einer wirksamen Steueraufsicht und Steuerkontrolle Einschränkungen der vom EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen (EuGH-Urteile in Slg. 1997, I-2471, Rz 31; vom 28. Oktober 1999 Rs. C-55/98, Vestergard, Slg. 1999, I-7641, Rz 23; vom 15. Juli 2004 Rs. C-315/02, Lenz, Slg. 2004, I-7063, Rz. 45; vom 29. März 2007 Rs. C-347/04, REWE, BStBl II 2007, 492, Rz 55). Dabei ist "Steueraufsicht" nicht nur i.S. der §§ 209 ff. AO zu verstehen. Sie umfasst auch die Verhinderung der Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung (Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 507, 509, m.w.N. in Fn. 425; EuGH-Urteil vom 11. Oktober 2007 Rs. C-451/05, Elisa, IStR 2007, 894, Rz 81, m.w.N.). Grundsätzlich ist es deshalb nicht zu beanstanden, wenn ein Mitgliedsstaat geeignete Maßnahmen trifft, um die tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen. Das Erfordernis einer wirksamen Steuerkontrolle berechtigt jedoch nicht dazu, Maßnahmen der Steueraufsicht diskriminierend anzuwenden (EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-7641, Rz 25).
§ 18 AuslInvestmG bewirkt eine solche unzulässige Diskriminierung von Anteilseignern ausländischer Investmentfonds, indem er nicht nur zwingend die Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen des ausländischen Fonds in die steuerpflichtigen Erträge anordnet, sondern darüber hinaus die nicht ordnungsgemäß nachgewiesenen Erträge zwingend einer typisierenden Schätzung unterwirft, ohne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, Tatsachen vorzutragen, aus denen sich ergibt, dass die tatsächlich erzielten Erträge niedriger sind als die nach § 18 AuslInvestmG anzusetzenden Pauschalbeträge (im Ergebnis ebenso: Baur, Investmentgesetze, 2. Aufl., 1997, § 18 AuslInvestmG Rz 6; Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 45; Eicker, IStR 2005, 345; Harenberg, Praxis Internationale Steuerberatung --PIStB-- 2002, 201, 208; Plewka/Watrin, Der Betrieb --DB-- 2001, 2264; Rädler in Festschrift für Heidinger, 1995, 53, 75; Schmitt, DStR 2002, 2193; Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2006, 414).
Bei Anteilseignern inländischer Investmentfonds sieht das KAGG keine dem § 18 AuslInvestmG vergleichbaren Sanktionen vor, wenn der Fonds seine Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht erfüllt. Vielmehr hat das Finanzamt in diesen Fällen die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 162 AO zu schätzen, wenn eine genaue Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich ist. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles, die für die Höhe der Steuer von Bedeutung sind, zu berücksichtigen. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bereitet zwar bei ausländischen Fonds insofern größere Schwierigkeiten, als die inländischen Finanzbehörden keine Möglichkeit haben, unmittelbar von den ausländischen Fonds Auskünfte zu verlangen. Nach der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden im Bereich der direkten Steuern (ABlEG Nr. L 336/15) kann jedoch ein Mitgliedsstaat die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedsstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für eine ordnungsgemäße Bemessung der Einkommensteuer benötigt (EuGH-Urteile in IStR 2007, 894, Rz 92; in BStBl II 2007, 492, Rz 56; vom 4. März 2004 Rs. C-334/02, Kommission gegen Französische Republik, Slg. 2004, I-2081, Rz 31, m.w.N.).
Die innerstaatliche Regelung des § 90 AO, die dem Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht aufbürdet, rechtfertigt es nicht, im Anwendungsbereich des Art. 73b EGV die deutschen Finanzbehörden von der Verpflichtung freizustellen, sich gegebenenfalls im Wege der Amtshilfe um die Beschaffung der für die Besteuerung notwendigen Informationen zu bemühen (vgl. dazu Hahn/Suhrbier-Hahn, DStZ 2002, 632) oder --wenn diese Bemühungen erfolglos bleiben-- die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO zu schätzen.
bb) Die in § 18 AuslInvestmG angeordnete Schlechterstellung der Inhaber von Anteilen ausländischer Investmentfonds ("schwarzer" und "grauer" Fonds) im Vergleich zu den Anteilseignern inländischer Fonds entspricht in der Ausgestaltung der Pauschalbesteuerung auch nicht den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu allgemein Hahn, DStZ 2005, 507, 513 f.). Um diesem Grundsatz zu genügen, muss eine Maßnahme geeignet sein, das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen. Sie darf dabei nicht über das hinausgehen, was hierzu objektiv notwendig ist (vgl. die Nachweise bei Hahn, DStZ 2005, 507, 513, Fn. 509 und 510). Die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist nicht erforderlich, um eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip genügende Besteuerung der Erträge aus sog. "schwarzen" Fonds zu erreichen. Das gilt sowohl für den generellen Ausschluss eines Nachweises der tatsächlich erzielten Erträge und das Verbot einer individuellen Schätzung als auch für die Höhe der gesetzlichen Pauschalen des § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 4 AuslInvestmG. Bedenken bestehen insoweit insbesondere gegen die Koppelung der Mindestbesteuerung an den letzten Rücknahmepreis, die auch dann eingreift, wenn der Steuerpflichtige den Anteil erst kurz vor Ablauf des Jahres erworben hat oder wenn der Wert des Anteils im Lauf des Jahres gesunken ist; dies kann im Einzelfall zu einer unzulässigen Substanzbesteuerung führen (Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 43; Plewka/Watrin, DB 2001, 2264, 2267). Auch der Umstand, dass der Gesetzgeber des InvStG die vergleichbaren Pauschalsätze in § 5 und 6 InvStG nunmehr auf 70 % der erzielten Wertsteigerung bzw. für die Mindestbesteuerung auf 6 % des letzten Rücknahmepreises reduziert hat, spricht dafür, dass die Pauschalsätze des § 18 AuslInvestmG überhöht waren. Unverhältnismäßig ist auch die Pauschalbesteuerung des Zwischengewinns mit 20 % des bei der Veräußerung oder Rückgabe des Anteils erzielten Entgelts. Im Streitfall, in dem die Kläger die Anteile am Fonds "A" in 1994 nur 13 Tage hielten, führt die pauschale Besteuerung des Zwischengewinns offensichtlich zu einer Substanzbesteuerung, da ausgeschlossen werden kann, dass aus den Anteilen innerhalb dieses kurzen Zeitraums ein Zwischengewinn in Höhe von 20 % des Veräußerungsentgelts angefallen ist. In § 5 Abs. 3 InvStG hat der Gesetzgeber nunmehr eine Pauschalbesteuerung des nicht nachgewiesenen Zwischengewinns mit 6 % des Veräußerungsentgelts angeordnet; dieser Pauschalsatz ist nach Auffassung der Verwaltung nur dann ungekürzt anzusetzen, wenn der Anteil erst am Jahresende veräußert wurde (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Juni 2005 IV C 1 -S 1980-1- 87/05, BStBl I 2005, 728, 745, Tz. 121).
4. Der Senat hält die Gemeinschaftsrechtslage insoweit für eindeutig. Sie entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH zu Art. 73b ff. EGV und Art. 56 ff. EG und offenbar auch der Auffassung des nationalen Gesetzgebers, der im Investment-Modernisierungsgesetz vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) die steuerliche Ungleichbehandlung der Erträge aus inländischem und ausländischem Investmentvermögen unter ausdrücklichem Hinweis auf die durch Art. 56 EG gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit beseitigt hat (vgl. BTDrucks 15/1553, S. 120). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 EG bedarf es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, "CILFIT", EuGHE 1982, 3415).
5. Aufgrund des Anwendungsvorrangs der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten vor nationalem Recht, der auch für die Ausgestaltung der nationalen Ertragsteuersysteme gilt (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteile vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Rz 21, und vom 21. September 1999 Rs. C-307/97, Saint-Gobain, Slg. 1999, I-6161, Rz 58), haben die nationalen Behörden und Gerichte die dem Art. 73b EGV (Art. 56 EG) entgegenstehenden diskriminierenden Regelungen des § 18 AuslInvestmG unangewendet zu lassen, ohne dass sie die vorherige Beseitigung dieser Norm durch den Gesetzgeber abwarten müssten (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteile vom 19. September 2006 Rs. C-392/04 und Rs. C-422/04, i-21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG, Slg. 2006, I-8559, Rz 71 ff.; vom 8. Juni 2000 Rs. C-258/98, Carra, Slg. 2000, I-4217, Rz 16 ff.; vom 22. Juni 1989 Rs. 103/88, Fratelli Costanzo, Slg. 1989, 1839, Rz 28 ff.). Die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen Fonds sind vielmehr entsprechend den für inländische Fonds geltenden Regelungen des KAGG und des § 20 EStG festzustellen.
Fundstellen
Haufe-Index 2120406 |
BFH/NV 2009, 633 |
BFH/PR 2009, 204 |
BStBl II 2009, 518 |
BFHE 2008, 398 |
BFHE 223, 398 |
DB 2009, 606 |
DStRE 2009, 410 |
HFR 2009, 451 |
NWB 2009, 674 |
IStR 2009, 209 |
IWB 2009, 607 |
StuB 2009, 201 |
KÖSDI 2009, 16391 |
RIW 2009, 247 |
ErbStB 2009, 108 |
StBW 2009, 6 |
VP 2009, 73 |
ZBB 2009, 230 |
BiB 2009, 20 |
StB 2009, 99 |
Ubg 2009, 362 |
stak 2009 |