Entscheidungsstichwort (Thema)
Verneinung des Vorliegens ustrl. Organschaft; keine Anwendung von § 42 AO 1977
Leitsatz (NV)
1. Die Regelung der Organschaft durch § 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1980 hat unmittelbar zum Inhalt, daß einer Organgesellschaft die für die Unternehmereigenschaft erforderliche Selbständigkeit fehlt. Hieraus folgt weiter, daß die von der Organgesellschaft bewirkten Umsätze dem Organträger zuzurechnen sind.
2. Die Selbständigkeit kann gemäß § 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1980 auch dann fehlen, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Eingliederung auf einem der drei im Gesetz genannten Gebiete nicht vollkommen ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn die Eingliederung nur in Beziehung auf zwei der genannten drei Merkmale besteht.
3. Aus der finanziellen folgt nicht notwendigerweise die organisatorische Eingliederung; letztere setzt vielmehr voraus, daß die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit einer Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird.
4. Die Anwendung des § 42 AO 1977 in Zwischenvermietungsfällen durch den Senat hat u.a. zur Voraussetzung, daß die eingeschaltete Mittelsperson die bezogene Leistung in identischer Form weitergibt.
Normenkette
AO 1977 § 42; UStG 1980 § 2 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) Träger einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ist.
Der Kläger ist ein als gemeinnützig anerkannter Verein, dessen Aufgabe in der Förderung und Betreuung körperlich und geistig Behinderter besteht. Er ist Alleingesellschafter der 1982 gegründeten . . .-GmbH (künftig: GmbH), die ebenfalls als gemeinnützig anerkannt ist.
1980 bis 1982 errichtete der Kläger ein Behindertenwohnheim, das er an die GmbH vermietete. Diese darf nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich solche Personen in das von ihr betriebene Heim aufnehmen, die auf Grund ihrer körperlichen oder geistigen Behinderung hilfebedürftig und auf eine Betreuung und Förderung angewiesen sind.
Für das Streitjahr (1981) machte der Kläger die im Zusammenhang mit dem Bau des Behindertenwohnheims angefallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von - unstreitig - . . .DM geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ den Vorsteuerabzug mit der Begründung nicht zu, zwischen dem Kläger und der GmbH liege eine Organschaft vor.
In der den Rechtsbehelf zurückweisenden Einspruchsentscheidung heißt es hierzu, nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse sei die GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Klägers eingegliedert. Der Kläger sei alleiniger Anteilseigner der GmbH, so daß eine finanzielle Eingliederung vorliege. Die wirtschaftliche Eingliederung sei gegeben, weil Gegenstand der Betätigung der GmbH ausschließlich der Betrieb des Wohnheims sei. Zwischen dem Kläger und der GmbH bestehe mithin eine wirtschaftliche Gesamtkonzeption, wobei die jeweiligen Tätigkeiten einander ergänzten. Die sich aus dem Gemeinnützigkeitsrecht ergebenden Einschränkungen schlössen die Eingliederung eines gemeinnützigen Unternehmens nicht aus. Die organisatorische Eingliederung folge aus der finanziellen Eingliederung, da die kapitalmäßige Beherrschung auch zu einer willensmäßigen Beherrschung führe und der Kläger die Möglichkeit habe, durch organisatorische Maßnahmen seinen Willen zu verwirklichen. Ohne Bedeutung sei, daß nicht alle Eingliederungsarten gleichermaßen festgestellt werden könnten. Entscheidend sei das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Dieses lasse eine völlige Unterordnung der GmbH erkennen. Damit seien die zwischen dem Kläger und der GmbH bewirkten Leistungen umsatzsteuerlich irrelevante Innenumsätze.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) für den Vorsteuerabzug lägen beim Kläger vor. Der Vorsteuerabzug sei auch nicht gemäß § 15 Abs. 2 Nr.1 i.V.m. § 4 Nr.16 oder Nr.18 UStG 1980 ausgeschlossen. Der Kläger bewirke Vermietungsumsätze i.S. des § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980, derentwegen er für die Umsatzsteuerpflicht optiert habe. Entgegen der Auffassung des FA dürften die von der GmbH bewirkten Umsätze nicht dem Kläger zugerechnet werden; denn es liege keine Organschaft vor (§ 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1980). Es fehle insbesondere an der organisatorischen Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers.
Für die erforderliche finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung sei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Angesichts dessen könne eine Organschaft auch dann angenommen werden, wenn die Eingliederung in einem der drei Bereiche nicht vollkommen sei, jedoch in einem anderen Bereich um so eindeutiger vorliege. Es reiche aber nicht aus, daß nur zwei der drei Merkmale erfüllt seien.
Eine organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Klägers sei nicht gegeben. Diese folge nicht etwa aus dem Vorhandensein der finanziellen Eingliederung. Mit dem zusätzlichen Erfordernis der organisatorischen Eingliederung solle sichergestellt werden, daß die mit der finanziellen Eingliederung verbundene rechtliche Beherrschungsmöglichkeit in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wirksam werde; denn nur unter diesen Voraussetzungen bestehe zwischen beiden Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit. Diese liege nur dann vor, wenn durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem potentiellen Organträger und dem potentiellen Organ abweichende Willensbildungen ausgeschlossen seien.
Im Streitfall führten weder personelle Verflechtungen noch organisatorische Maßnahmen zur organisatorischen Eingliederung. Die Willensbildung werde bei der GmbH durch Geschäftsführer vorgenommen, die weder der Geschäftsführung noch dem Vorstand des Klägers angehörten. Daß einer der beiden Geschäftsführer der GmbH zugleich Mitglied des Klägers sei, habe im erörterten Zusammenhang keine Bedeutung. Hieraus ergebe sich keine derart starke personelle Bindung, daß eine Verwirklichung des Willens des Klägers bei der Geschäftsführung der GmbH gewährleistet würde.
Die beiden Geschäftsführer der GmbH seien nicht von Weisungen des Klägers abhängig. Zwar enthalte der Gesellschaftsvertrag der GmbH eine Einschränkung des Inhalts, daß die über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehenden Geschäfte der GmbH der vorherigen Einwilligung der Gesellschafterversammlung bedürften, d.h. der Einwilligung des Klägers. Diese Regelung greife jedoch nicht in den Kernbereich der laufenden Geschäfte ein und begründe keine für die organisatorische Eingliederung erforderliche Weisungsabhängigkeit. Vielmehr führten die Geschäftsführer die gewöhnlich anfallenden Geschäfte des Unternehmens selbständig aus und hätten dabei eigenverantwortlich die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden. Sie hätten insbesondere die Grundsätze der Gemeinnützigkeit zu beachten. Insoweit unterliege die GmbH der Kontrolle der öffentlichen Hand, wodurch der Einfluß des Klägers eingeschränkt werde.
Da es am Merkmal der organisatorischen Eingliederung fehle, könne dahingestellt bleiben, ob im Streitfall eine wirtschaftliche Eingliederung vorliege oder ob insoweit ein Nebeneinander der beiden Betriebe gegeben sei.
Mit der Revision beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Das FA rügt Verletzung von § 15 Abs. 2 Nr.1 i.V.m. § 4 Nr.16 oder Nr.18 sowie von § 2 Abs. 2 UStG 1980 und des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) und macht geltend, der Ansicht des FG könne nicht gefolgt werden, daß es an einer organisatorischen Eingliederung der GmbH in den Kläger fehle. Für das Gegenteil spreche die gesellschaftsvertragliche Regelung, wonach die über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehenden Geschäfte der vorherigen Einwilligung des Klägers bedürften. Damit sei dokumentiert, daß ein Einfluß des Klägers auf die Geschäftsführung der GmbH vorhanden sei.
Das angefochtene Urteil sei aber auch deswegen aufzuheben, weil das FG verkannt habe, daß im Streitfall durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz habe umgangen werden sollen (§ 42 AO 1977). Der Kläger hätte eine Vermietung an den begünstigten Personenkreis nach seiner Satzung ohne weiteres selbst vornehmen können. Statt dessen habe er gemeinnützige Teile ausgelagert und die zum Zwecke des Betriebes des Wohnheimes gegründete GmbH beauftragt, diesen Satzungszweck zu erfüllen. Zwar könne der Kläger ein wirtschaftliches Ziel frei bestimmen; er müsse sich aber bei der Verwirklichung einer angemessenen rechtlichen Gestaltung bedienen. Rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abwichen, müßten auf vernünftigen Erwägungen beruhen, was insbesondere für den Bereich der sog. Zwischenvermietung gelte. Für die Abgrenzung einer zulässigen gegenüber einer nach § 42 AO 1977 mißbilligten Gestaltung sei maßgebend, ob die Gestaltung von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt worden wäre.
Dies sei im Streitfall zu verneinen. Der Kläger hätte die Vermietung selbst vornehmen können, zumal er die Betreuung von Behinderten sich selbst zum Ziel gesetzt habe. Es sei kein wirtschaftlicher Grund vorhanden, eine GmbH zwischenzuschalten. Die GmbH sei ausschließlich gegründet worden, um den Zugang zum Vorsteuerabzug zu eröffnen, d.h. dem Kläger Kapital zu verschaffen. Die rechtliche Gestaltung erschöpfe sich damit in steuerrechtlichen Erwägungen und sei mithin unangemessen i.S. des § 42 AO 1977.
Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das angefochtene Urteil hält den Revisionsangriffen stand.
Das FA nimmt an, das FG hätte dem Kläger den geltend gemachten Vorsteuerabzug verweigern müssen, weil die entsprechenden Vorbezüge vom Kläger zur Ausführung abzugsschädlicher steuerfreier Umsätze verwendet worden seien (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr.1 und Abs. 3 UStG 1980). Eine solche Verwendung liegt nach Meinung des FA vor, weil die Ausführung der von der GmbH bewirkten abzugsschädlichen steuerfreien Umsätze dem Kläger zuzurechnen sei, und zwar auf Grund einer zwischen dem Kläger (Organträger) und der GmbH (Organgesellschaft) bestehenden Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1980), mindestens aber mit Rücksicht auf § 42 AO 1977. Hierin vermag der Senat dem FA nicht zu folgen.
a) Das FG hat § 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1980 zutreffend ausgelegt und ist bei der Anwendung der Vorschrift in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, daß die GmbH nicht Organgesellschaft des Klägers ist.
aa) Die Regelung der Organschaft durch § 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1980 hat unmittelbar zum Inhalt, daß einer Organgesellschaft die für die Unternehmereigenschaft erforderliche Selbständigkeit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit fehlt. Hieraus folgt weiter, daß die von der Organgesellschaft bewirkten Umsätze dem Organträger zuzurechnen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juli 1987 X R 19/80 - unter II. 2. d -, BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746).
Eine Organgesellschaft liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen, nämlich in das Unternehmen des Organträgers, eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1980). Es ist nicht erforderlich, daß alle drei angeführten Merkmale einer Eingliederung sich gleichermaßen deutlich feststellen lassen. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Dagegen reicht es nicht aus, daß sie nur in Beziehung auf zwei der genannten Merkmale besteht (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1964 V 101/62 U, BFHE 80, 181, BStBl III 1964, 539).
Eine organisatorische Eingliederung i.S. einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung kann in vielerlei Gestalt auftreten. Sie liegt z.B. vor, wenn einer der beiden Geschäftsführer einer GmbH (Organträger) zugleich Geschäftsführer der Organgesellschaft ist, beide Geschäftsführer in den Gesellschafterversammlungen beider Gesellschaften aufgetreten sind und sich wiederholt gemeinsam zu den beide Gesellschaften betreffenden Fragen geäußert haben (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68 - unter 2 und 2b -, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505).
bb) Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat ferner nicht verkannt, daß aus der finanziellen Eingliederung nicht notwendigerweise die organisatorische Eingliederung folgt, sondern daß für diese erforderlich ist, die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit einer Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft müsse wirklich wahrgenommen werden. Dementsprechend ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG seine Prüfung letztlich darauf abgestellt hat, ob durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Kläger und der GmbH sichergestellt war, daß eine vom Willen des Klägers abweichende Willensbildung bei der GmbH nicht stattfindet (S. 7 erster Absatz der Vorentscheidung).
cc) Das FG ist auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, daß der Kläger eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der GmbH nicht sichergestellt hat (vgl. zur eingeschränkten Überprüfung dereigentlichen Tatsachenfeststellung, der Schlußfolgerungen tatsächlicher Art und der Beweiswürdigung: Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Anm. 28 sowie § 118 Anm.23 und 39f.).
Das FG ist insoweit davon ausgegangen, daß eine organisatorische Eingliederung weder durch personelle Verflechtung noch durch organisatorische Maßnahmen gewährleistet war. Hierzu hat das FG darauf verwiesen, daß die Willensbildung bei der GmbH durch Geschäftsführer stattgefunden hat, die weder der Geschäftsführung noch dem Vorstand des Klägers angehörten, und daß die bestehende Mitgliedschaft beim Kläger eines der Geschäftsführer insoweit unschädlich ist. Das FG hat ferner angeführt, der Gesellschaftsvertrag der GmbH enthalte zwar eine Einschränkung dahin, daß für alle über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens hinausgehenden Geschäfte die vorherige Einwilligung der Gesellschafterversammlung erforderlich sei, also die Einwilligung des Klägers. Diese Regelung greife aber nicht in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung ein und begründe keine Weisungsabhängigkeit, so daß die Geschäftsführer die gewöhnlich anfallenden Geschäfte der GmbH selbständig führten und dabei eigenverantwortlich die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden sowie auf Grund des Gesellschaftsvertrages die Grundsätze der Gemeinnützigkeit zu beachten hätten. Die mit letzterem verbundene Kontrolle durch die öffentliche Hand lasse überdies den Einfluß des Klägers auf die Geschäftsführung der GmbH (siehe oben) in erheblichem Umfang zurücktreten.
Die mit diesen Feststellungen verbundenen Erwägungen des FG lassen weder Verstöße gegen die Verfahrensordnung noch gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze erkennen. Sie sind vertretbar. Darauf, ob sie zwingend sind, kommt es revisionsrechtlich nicht an (Gräber, a.a.O., § 118 Anm.39f.).
b) Die Revision ist auch nicht insoweit begründet, als das FA Verletzung des § 42 AO 1977 geltend macht.
aa) Nach der zitierten Vorschrift kann durch den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
Eine Umgehung i.S. des § 42 AO 1977 ist dann gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die im Hinblick auf das angestrebte Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll, durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist und den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (vgl. im einzelnen die ständige Senatsrechtsprechung, z.B. aus jüngster Zeit BFH-Urteil vom 13. Februar 1992 V R 95/90 BFH/NV 1993, 132.
bb) Zur Anwendbarkeit des § 4 AO 1977 hat das FG nicht Stellung genommen. Hierin liegt kein die Begründetheit der Revision ergebender Rechtsfehler. Weder auf Grund des vom FG festgestellten Sachverhalts noch unter Berücksichtigung des Revisionsvorbringens des FA finden sich Anhaltspunkte dafür, daß die in § 2 Abs. 2 Nr.2 bzw. § 4 Nr.12 Buchst. a, Nr.16 und Nr.18 UStG 1980 zum Ausdruck kommenden Wertungen des Gesetzgebers es dem Kläger geboten hätten, das von ihm errichtete Behindertenwohnheim selbst zu betreiben, statt es durch die GmbH betreiben zu lassen. Das FA kann sich demgegenüber nicht mit Erfolg auf die ständige Senatsrechtsprechung zu Zwischenvermietungsfällen berufen. In den betreffenden Entscheidungen hat der Senat § 42 AO 1977 bei Einschaltung einer Mittelsperson dann angewendet, wenn diese die bezogene Leistung lediglich in identischer Form weitergereicht hat. Im Streitfall hingegen erbringt der Kläger Vermietungsleistungen, während die GmbH ein Heim betreibt und damit über die bloße Vermietung hinausgehende Leistungen ausführt.
Fundstellen
Haufe-Index 418297 |
BFH/NV 1993, 133 |