BFH Urteil vom 20.06.2023 - IX R 2/22 (veröffentlicht am 24.08.2023) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung des Verlusts aus einer stehen gelassenen Gesellschafterbürgschaft nach § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG ist zwar im Grundsatz jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Allerdings bedarf es im Fall einer stehen gelassenen Gesellschafterbürgschaft einer "Gesamtbetrachtung" von Beteiligung und Bürgschaft/Regressforderung. Danach sind die gesamten "aus der Beteiligung" erzielten Einkünfte maßgebend, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1, 4, § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG). Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist auch ohne Vereinbarung einer Bürgschaftsprovision nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet.

2. Findet der Ausfall der Regressforderung aus einer stehen gelassenen Bürgschaft im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 EStG (Übergangsregelung nach Maßgabe des Senatsurteils vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) keine Berücksichtigung, weil der gemeine Wert der Forderung im Zeitpunkt des Stehenlassens mit 0 € zu bewerten ist, steht § 20 Abs. 8 EStG einer Berücksichtigung der Forderung mit ihrem nicht werthaltigen Teil (Nennwert) nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG nicht entgegen.

3. Verbürgen sich mehrere Gesellschafter für dieselbe Gesellschaftsschuld, kann der über seinen Anteil hinaus in Anspruch genommene Bürge den Ausfall seiner gegen die Gesellschaft gerichteten Regressforderung nur dann in voller Höhe nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG geltend machen, wenn feststeht, dass die Ausgleichsforderung gegen den Mitbürgen nach § 426 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht realisierbar und damit wertlos ist.

Normenkette

EStG § 17 Abs. 1-2, 4, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4, 8; BGB § 426 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 11.11.2021; Aktenzeichen 14 K 2330/19 E; EFG 2022, 394)

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.11.2021 - 14 K 2330/19 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

Streitig ist, ob der Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen nach § 17 Abs. 1, 4 oder nach § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar ist.

Rz. 2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Rz. 3

Der Kläger gründete mit Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2009 zusammen mit seinem Bruder A die … GmbH (B GmbH). Der Kläger war mit 50 % am (vollständig erbrachten) Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von 25.000 € beteiligt.

Rz. 4

Mit Verträgen vom 01.06.2010 beziehungsweise 02.12.2010 nahm die B GmbH bei der F Bank Darlehen in Höhe von 50.000 € beziehungsweise 150.000 € auf. Der Kläger verbürgte sich selbstschuldnerisch für diese Darlehen, zuletzt bis zum Höchstbetrag von 255.000 €; darin war die Bürgschaft für ein Darlehen der … GmbH & Co. KG (H KG), deren alleiniger Kommanditist (und Gesellschafter der … Verwaltungs GmbH als Komplementärin) ebenfalls der Kläger war, enthalten. Zugleich verpfändete der Kläger die in seinem Wertpapierdepot bei der F Bank verbuchten sowie in Wertpapierrechnung verwahrten Wertpapiere.

Rz. 5

Weiterhin gab der Kläger am 10.06.2011 eine Bürgschaftserklärung ab, die sich auf verschiedene Darlehen der B GmbH und der H KG mit einem Gesamtbetrag von 365.000 € bezog, darunter auch das vorgenannte Darlehen über 150.000 € sowie weitere Darlehen vom 10.06.2011 über einen Gesamtbetrag in Höhe von 180.000 €. Der vereinbarte Höchstbetrag der selbstschuldnerischen Bürgschaft belief sich auf 346.000 €. Die Bürgschaftserklärungen sahen (nach Ablauf eines Jahres) eine dreimonatige Kündigungsfrist für den Bürgen vor; das Recht auf Kündigung aus wichtigem Grund blieb unberührt.

Rz. 6

Mit Darlehensvertrag vom 29.04.2011 nahm die B GmbH bei der G Bank ein weiteres Darlehen über 100.000 € auf. Zudem gewährte die G Bank der B GmbH mit am 08.06.2011 unterzeichnetem Universalvertrag für Geschäftskredite eine Kreditlinie für Akkreditivstellungen in Höhe von 400.000 €, die in Höhe von bis zu 150.000 € auch als Kontokorrentkredit in Anspruch genommen werden konnte. Das Darlehen und die Akkreditivlinie waren partiell über staatliche Darlehensgeber finanziert und abgesichert sowie rückverbürgt. Zur Sicherung des Darlehens und der Akkreditivlinie beziehungsweise des Kontokorrents gab der Kläger am 13.05.2011 eine weitere Bürgschaftserklärung mit einem Höchstbetrag von 500.000 € ab. Die selbstschuldnerische Bürgschaft konnte mit einer Frist von vier Wochen gekündigt werden; das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund blieb davon unberührt.

Rz. 7

Am xx.12.2012 stellte die B GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens; mit Beschluss vom selben Tag wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Mit Schreiben vom 27.12.2012 kündigte die F Bank die mit der B GmbH bestehenden Darlehensverhältnisse. Zugleich wurde der Kläger aus seinen Bürgschaften in Anspruch genommen. Durch Beschluss vom xx.03.2013 eröffnete das Amtsgericht Z-Stadt das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B GmbH; das Verfahren wurde durch Beschluss vom xx.07.2019 nach § 200 der Insolvenzordnung (InsO) aufgehoben. Am xx.09.2019 wurde die B GmbH wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.

Rz. 8

In Folge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B GmbH schlossen der Kläger und sein Bruder in den Jahren 2013 und 2014 folgende umfassende --teilweise (aufeinander bezogen) aufschiebend bedingte-- Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen ab:

-	Mit Vereinbarung vom 19.12.2013 zwischen der H KG, dem Kläger, dem Bruder des Klägers und der G Bank verpflichteten sich unter anderem der Kläger und sein Bruder, gesamtschuldnerisch einen Betrag von 110.000 € an die G Bank zu zahlen. Mit dem vollständigen Eingang der Zahlung verzichtete die G Bank unter anderem auf sämtliche gegenüber dem Kläger bestehende Forderungen, soweit sie aus der Besicherung der der B GmbH gewährten Darlehen resultierten.
-	Mit Vereinbarung vom 28.12.2013 zwischen dem Kläger, dem Bruder des Klägers und den Vermietern eines von der B GmbH genutzten Ladenlokals verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder im Zusammenhang mit Forderungen aus dem im Jahr 2011 abgeschlossenen Mietvertrag, die durch den Kläger und seinen Bruder persönlich gesichert wurden, gesamtschuldnerisch einen Betrag in Höhe von 7.262,81 € zu zahlen.
-	Mit Vereinbarung vom 08.02.2014 zwischen dem Kläger, seinem Bruder und der F Bank verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder, gesamtschuldnerisch einen Betrag von 11.748,53 € an die F Bank zu zahlen. Dabei wurde ein Betrag von 85.525 €, den die F Bank aus der Verwertung des verpfändeten Wertpapierdepots des Klägers erhalten hatte, abgezogen. Mit dem vollständigen Eingang der Zahlung verzichtete die F Bank unter anderem auf sämtliche gegenüber dem Kläger bestehende Forderungen, soweit sie aus der Besicherung der der B GmbH gewährten Darlehen resultierten.
-	Mit Vereinbarung vom 27.02.2014 zwischen dem Kläger, seinem Bruder, der H KG und dem Insolvenzverwalter der B GmbH verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder zur Beilegung von Streitigkeiten im Hinblick auf Ansprüche nach § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Anfechtungsansprüche nach § 135 InsO, gesamtschuldnerisch einen Betrag von 15.000 € an die Insolvenzmasse zu zahlen. Damit sollten sämtliche Ansprüche der Beteiligten erledigt sein.

Rz. 9

Die Zahlung der Beträge in Höhe von insgesamt 144.011,34 € erfolgte von einem Konto der H KG.

Rz. 10

Den im Zusammenhang mit den Bürgschaften entstandenen Verlust machten die Kläger zunächst im Veranlagungszeitraum 2013 steuerlich geltend. Nach einem Hinweis des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) zum Zeitpunkt der Verlustrealisierung verfolgten sie ihr Begehren jedoch nicht weiter.

Rz. 11

Sodann erklärten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2014) folgenden Auflösungsverlust:

12.500,00 €	Anteiliges Stammkapital B GmbH (50 %)
11.748,53 €	Inanspruchnahme aus Bürgschaft der F Bank nach Vereinbarung
115.000,00 €	Inanspruchnahme aus Bürgschaft der G Bank nach Vereinbarung (später auf 110.000 € korrigiert)
85.525,00 €	Verwertung des Wertpapierdepots der F Bank
15.000,00 €	Zahlung an Insolvenzverwalter nach Vereinbarung
7.262,81 €	Zahlung an Vermieter nach Vereinbarung
247.036,34 € (148.221,80 €)	Gesamtbetrag (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens)

Rz. 12

Hingegen berücksichtigte das FA im Bescheid vom 23.03.2017 nur einen Verlust in Höhe von 23.631,40 € (im Teileinkünfteverfahren: 14.178,84 €). Dieser setzte sich aus dem anteiligen Stammkapital (12.500,00 €) sowie der Hälfte der Zahlungen an den Insolvenzverwalter (7.500,00 €) und an die Vermieter (3.631,40 €) zusammen. Zur Begründung führte es aus, sämtliche Bürgschaftsversprechen seien vor der Krise abgegeben und bei Kriseneintritt stehen gelassen worden. Im Jahr 2010 habe die B GmbH bei einem Umsatz von rund 2,5 Mio. € noch einen Gewinn von 116.358,53 € erzielt. Im Jahr 2011 sei es zu einem leichten Umsatzrückgang auf 2,3 Mio. € gekommen und die B GmbH habe im Juni 2011 weitere Kredite in Höhe von insgesamt 180.000 € von der F Bank erhalten. Erst im Jahr 2012 seien weitere Umstände hinzugekommen, die letztlich zur Krise geführt hätten. Dieselben Grundsätze würden für das am 02.12.2010 verpfändete Aktiendepot gelten. Zudem sei im Hinblick auf die gesamtschuldnerisch übernommenen Verpflichtungen der Rückgriffsanspruch des Klägers gegenüber seinem Bruder zu berücksichtigen.

Rz. 13

Der nachfolgende Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019).

Rz. 14

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 394 abgedruckten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der dagegen gerichteten Klage teilweise statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid für 2014 dahingehend, dass statt eines Verlusts des Klägers nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 14.178 € nur ein Verlust in Höhe von 7.500 € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, hälftiges Stammkapital zu 60 %) sowie ein Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 114.769 € (5.874,27 € Zahlung an F Bank, 42.762,50 € Verwertung des Wertpapierdepots, 55.000 € Zahlung an G Bank, 3.631,41 € Zahlung an Vermieter, 7.500 € Zahlung an Insolvenzverwalter) bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen anzusetzen ist, der nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht dem gesonderten Steuertarif im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG unterfällt.

Rz. 15

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 8 EStG). Die Subsidiaritätsklausel stehe einer Berücksichtigung des Verlusts aus den ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen nach § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Rahmen des § 20 Abs. 2 EStG entgegen, da die Voraussetzungen des § 17 EStG dem Grunde nach erfüllt seien.

Rz. 16

Die streitgegenständlichen Bürgschaften seien zwar vor der Krise hingegeben worden, sie seien indes durch das Stehenlassen bei Kriseneintritt im Jahr 2014 eigenkapitalersetzend geworden. Dies führe dem Grunde nach zu nachträglichen Anschaffungskosten. Maßgebend sei der Wert des Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft. Da die Gesellschaft im Zeitpunkt der Krise regelmäßig mittellos sei, sei der Wert der Rückgriffsforderung in der Regel mit 0 € anzusetzen. Im Streitfall habe die Bewertung daher entsprechend zu erfolgen. Dem Grunde nach seien jedoch Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden, welche im Rahmen des Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen seien. Vor diesem Hintergrund scheide eine Berücksichtigung des Verlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG aus.

Rz. 17

Hingegen seien die Ausführungen des FG zur Berücksichtigung der Forderungsausfälle bei § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG nicht nachvollziehbar. Dies gelte insbesondere für die Unterscheidung zwischen der Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft einerseits und dem sich daraus ergebenden Rückgriffsanspruch gegenüber der B GmbH andererseits. Erst der Ausfall der Bürgschaftsregressforderung lasse nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG entstehen.

Rz. 18

Die Weitergeltung der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Eigenkapitalersatz führe nicht zu einer Aufhebung des Subsidiaritätsprinzips. § 17 EStG habe weiterhin Vorrang vor § 20 EStG. Der Forderungsausfall könne daher nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden. Die Anordnung der Fortgeltung der früheren Rechtsprechung zu § 17 Abs. 4 EStG sei trotz ihres Vertrauensschutzcharakters auch in solchen Fallkonstellationen bindend, in denen der Ansatz der ausgefallenen Forderung als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Steuerpflichtigen günstiger wäre. Die Kläger hätten keinen Anspruch auf die für sie günstigere Behandlung ("Rosinentheorie"). Auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897) könnten sie sich nicht berufen.

Rz. 19

Im Übrigen fehle die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht. Die tatsächliche Vermutung sei widerlegt, da nicht ersichtlich sei, dass der Kläger durch die Eingehung der Bürgschaftsverpflichtung jemals Einkünfte hätte erzielen können (Urteil des FG Münster vom 03.11.2021 - 13 K 3187/19 E,F, EFG 2022, 325, rechtskräftig).

Rz. 20

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 21

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Rz. 22

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat die Vorinstanz einen Verlust des Klägers nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 114.769 € im Streitjahr berücksichtigt.

Rz. 23

1. Die Berücksichtigung eines Verlusts des Klägers nach § 17 Abs. 1, 4 EStG in Höhe von 7.500 € (hälftiges Stammkapital zu 60 %) hat das FA im Rahmen der Revision nicht angegriffen. Der Senat sieht daher insofern von weiteren Ausführungen ab.

Rz. 24

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Ausfall der Bürgschaftsregressforderungen in Höhe von 114.769 € als Verlust des Klägers nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen ist.

Rz. 25

a) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG regelt, dass Einkünfte der in § 20 Abs. 1, 2 und 3 EStG bezeichneten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, diesen Einkünften zuzurechnen sind.

Rz. 26

Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem für eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG notwendigen Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige Einbußen seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden müssen.

Rz. 27

Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt daher grundsätzlich erst dann vor, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 01.07.2021 - VIII R 28/18, BFHE 273, 301, BStBl II 2021, 911, Rz 10).

Rz. 28

b) Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist im Grundsatz auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG --für jede einzelne Kapitalanlage getrennt-- zu prüfen (BFH-Urteil vom 14.05.2014 - VIII R 37/12). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Nach dem BFH-Urteil vom 14.03.2017 - VIII R 38/15 (BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, m.w.N.) bedingen die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2008, 1912) mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BTDrucks 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen vor allem die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG.

Rz. 29

c) In Anwendung dieser Grundsätze, denen der erkennende Senat beigetreten ist (Urteil vom 27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600), hat das FG den Ausfall der Bürgschaftsregressforderungen in Höhe von 114.769 € zu Recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG berücksichtigt.

Rz. 30

aa) Der Forderungsausfall fällt unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Dies gilt für den Ausfall von Gesellschafterdarlehensforderungen beziehungsweise Bürgschaftsregressforderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft gleichermaßen (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418; Förster/von Cölln, Der Betrieb --DB-- 2017, 2886, 2887; Jachmann-Michel, Betriebs-Berater --BB-- 2018, 2329, 2330; dieselbe, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2020, Anm. 3; Moritz/Strohm, DB 2018, 86, 91; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 412, 425; Karrenbrock, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1176, 1177; Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 354).

Rz. 31

bb) Zudem hat das FG die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers zu Recht bejaht. Es hat ausgeführt, es fehlten jegliche Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im maßgebenden Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften. Es sei insbesondere nicht ersichtlich, dass der Kläger bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften von einer Inanspruchnahme und der Wertlosigkeit seines Rückgriffsanspruchs ausgegangen sei (s. I.2.c der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 32

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG ist zwar im Grundsatz jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Allerdings bedarf es in Fällen wie dem vorliegenden einer "Gesamtbetrachtung" von Beteiligung und Bürgschaft/Regressforderung (BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 22; Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Krumm, Finanz-Rundschau --FR-- 2020, 197, 206; Werth, FR 2020, 530, 536; Levedag, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2021, 637, 639; FG München, Urteil vom 17.02.2022 - 11 K 2371/18, EFG 2022, 1373, Revision anhängig unter VIII R 8/22): Danach sind die gesamten "aus der Beteiligung" erzielten Einkünfte maßgebend, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1, 4; § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG; zur "Wechselwirkung" zwischen dem Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG und dem Ausschüttungsverhalten der Gesellschaft vgl. BFH-Urteil vom 02.05.2001 - VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2011, 668, unter 1., betreffend die Rechtslage vor Einführung der Abgeltungsteuer). Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet. Dies ist hier nicht der Fall. Das Fehlen einer Bürgschaftsprovision allein führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Der gegenteiligen Auffassung des FG Münster (Urteil vom 03.11.2021 - 13 K 3187/19 E,F, EFG 2022, 325, rechtskräftig; kritisch auch BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 524.1), auf die sich das FA beruft, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Rz. 33

cc) Entsprechendes gilt für die Feststellung des FG, bereits im Streitjahr sei nicht mehr mit Zahlungen auf die Forderungen zu rechnen gewesen, vielmehr hätten ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderungen vorgelegen. Dabei hat das FG maßgebend auf den Abschluss der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit dem Insolvenzverwalter im Februar 2014 abgestellt; diese habe sämtliche Ansprüche der Beteiligten abschließend regeln sollen (s. I.2.d der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Auch dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 34

dd) Ferner hat das FG zutreffend erkannt, dass § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG der Verlustberücksichtigung nicht entgegensteht.

Rz. 35

aaa) Die den Regressforderungen zugrunde liegenden Bürgschaften stellen nach den Feststellungen der Vorinstanz --und in Anwendung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen (s. nur Senatsurteile vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 und vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490; ein Antrag auf Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist im Streitfall nicht gestellt worden)-- eigenkapitalersetzende Bürgschaften dar. Zwar war die Abgabe der Bürgschaftsversprechen in den Jahren 2010 und 2011 noch nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Kläger hat die Bürgschaften jedoch in der Krise stehen gelassen. Sie sind damit eigenkapitalersetzend geworden. Die im Moment der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften entstandenen und zugleich endgültig ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen finden daher mit dem gemeinen Wert bei Eintritt der Krise Eingang in den Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG (vgl. Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 19). Nur insoweit besteht eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.

Rz. 36

Diesen Wert hat das FA --von den Klägern unbeanstandet-- mit 0 € beziffert. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Wenngleich das FG keine ausdrücklichen Feststellungen zum gemeinen Wert der Rückgriffsforderungen im Zeitpunkt des Eintritts der Krise getroffen hat, ergibt sich aus der Berücksichtigung des Ausfallverlusts in Höhe des Nennwerts der Forderungen im Rahmen der Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG, dass das FG der Einschätzung des FA (und der Kläger) jedenfalls stillschweigend gefolgt ist.

Rz. 37

bbb) Vor diesem Hintergrund steht die Subsidiaritätsklausel einer Verlustberücksichtigung nach § 20 Abs. 2 EStG nicht entgegen, obschon der Tatbestand des § 17 Abs. 1, 4 EStG (dem Grunde nach) erfüllt ist. Die in § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG geregelte Sperrwirkung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nach § 17 EStG) erstreckt sich --entgegen der Ansicht des FA-- nur auf den von § 17 EStG positiv erfassten Forderungsverlust nach gesellschaftsrechtlicher Verstrickung der Bürgschaft (hier: 0 €), nicht aber auf den zuvor eingetretenen Wertverlust. Nur "soweit" Anschaffungskosten als Teil der Veräußerungseinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG (im Zusammenhang mit der Bürgschaftsregressforderung) zu den Anschaffungskosten als Teil der Veräußerungseinkünfte im Sinne des § 17 EStG (im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung) gehören (hier: 0 €), ist § 20 Abs. 2 EStG nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 8 EStG anwendungsgesperrt (vgl. zum hier noch nicht einschlägigen § 17 Abs. 2a EStG n.F. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 99cc: "Darlehensteile"; BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 520; derselbe, Der Ertragsteuerberater 2022, 255, 257; BeckOK EStG/Schmidt, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 20 Rz 1441a; Krumm, FR 2020, 197, 205; Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Werth, FR 2020, 530, 542; Rund/Junkers, GmbHR 2020, 355, 358; Graw, DB 2020, 690, 697; Deutschländer, Neue Wirtschafts-Briefe 2022, 2288, 2290; wohl auch Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 17, 21; a.A. Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 636; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 479). Entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung in Höhe von null, steht dies der Nichtanwendbarkeit des § 17 EStG a.F. für diesen Ausfallverlust gleich (Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 17 Rz 194; derselbe, GmbHR 2021, 637, 644). Damit fällt der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust --im Unterschied zu der vor Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Rechtslage (BFH-Urteil vom 06.07.1999 - VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; Levedag, GmbHR 2021, 637, 642)-- nicht mehr in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.

Rz. 38

ee) Weiterhin hat das FG zutreffend erkannt, dass die auf der Grundlage der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen geleisteten Zahlungen aufgrund der hälftigen Ausgleichsansprüche des Klägers gegenüber seinem Bruder (§ 426 BGB) nur zur Hälfte berücksichtigt werden können.

Rz. 39

aaa) Nach dem BFH-Urteil vom 01.07.2003 - VIII R 71/02 (BFH/NV 2003, 1398) ist bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 17 Abs. 2 und 4 EStG die Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer Bürgschaft dann nicht ohne Weiteres in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn sich --wie im Streitfall-- mehrere Bürgen für dieselbe Schuld verbürgt haben. Zwar kann der Gläubiger die Zahlung gemäß § 421 BGB von jedem Bürgen fordern, so dass dieser grundsätzlich auch mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Da die Bürgen als Gesamtschuldner im Innenverhältnis aber grundsätzlich zu gleichen Anteilen verpflichtet sind (§ 426 Abs. 1 BGB), erwirbt der Bürge, der eine über seinen Anteil hinausgehende Zahlung leistet, beim Fehlen anderweitiger Vereinbarungen einen Ausgleichsanspruch (§ 426 Abs. 2 BGB). Er wäre deshalb bei einer seinen Anteil übersteigenden Zahlung insoweit wirtschaftlich nur dann belastet, wenn gleichzeitig feststünde, dass die Ausgleichsforderung gegen den oder die anderen Gesamtschuldner (Mitbürgen) nicht realisierbar und damit wertlos ist. Entsprechendes gilt für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG.

Rz. 40

bbb) In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG auf der Grundlage der von den Klägern vorgelegten Unterlagen (insbesondere des Arbeitsvertrags) nicht festzustellen vermocht, dass der Bruder des Klägers zahlungsunfähig ist und die gegen ihn gerichteten Ausgleichsansprüche des Klägers daher wertlos sind (s. I.2.e bb der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Diese Würdigung ist jedenfalls möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 41

ff) Schließlich hat das FG den gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu Recht nicht zur Anwendung gebracht. Im Hinblick auf die 50%ige Beteiligung des Klägers am Vermögen der B GmbH unterfällt der Verlust nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG dem Regeltarif. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) gelangt im Streitjahr noch nicht zur Anwendung (§ 52 Abs. 33b Satz 1, 2 EStG; BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 30).