BFH Urteil vom 20.09.2006 - I R 59/05 (veröffentlicht am 10.01.2007) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorweggenommene Werbungskosten bei Umzug ins DBA-Ausland; Progressionsvorbehalt; § 3c EStG (Verbot des Werbungskostenabzugs) greift auch bei mit in Zukunft zu erwartenden steuerfreien Einnahmen

Leitsatz (amtlich)

1. Vorab entstandene Werbungskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbständigen Tätigkeit im Ausland sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Sie sind jedoch in einem solchen Fall bei der Bemessung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt), wenn dies nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen wird (Bestätigung der Senatsurteile vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113; vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660).

2. Die Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist nach deutschem Recht zu ermitteln. Dabei sind die dort vorgesehenen Abzugsbeschränkungen zu berücksichtigen. Eine Ausnahme hiervon gilt nur für Beschränkungen, die sich daraus ergeben, dass die betreffenden Einkünfte nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen bzw. abkommensrechtlich steuerbefreit sind.

3. Ein Zusammenhang mit nach deutschem Recht steuerfreien Einnahmen hindert den Werbungskostenabzug auch dann, wenn die betreffenden Aufwendungen mit erst in Zukunft zu erwartenden Einnahmen zusammenhängen.

Normenkette

EStG 1997 §§ 3c, 11 Abs. 2, § 32b Abs. 1 Nrn. 2-3, Abs. 2; DBA AUS Art. 14 Abs. 1 S. 1, Art. 22 Abs. 2 Buchst. a S. 1

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 10.11.2004; Aktenzeichen 1 K 377/01; EFG 2005, 1925)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Aufwendungen für einen Umzug der Kläger und Revisionskläger (Kläger) nach Australien als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften des Klägers zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie wohnten im Streitjahr zunächst im Inland. Der Kläger erzielte hier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im November 1999 verzogen die Kläger nach Australien, wo der Kläger anschließend für einen australischen Arbeitgeber tätig war. Dieser hat ihm im Folgejahr Umzugskosten in Höhe von 5 878 DM steuerfrei erstattet.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den inländischen Einkünften des Klägers u.a. Aufwendungen für den Umzug nach Australien in Höhe von 46 386,87 DM als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Aufwendungen dagegen den nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden ausländischen Einkünften des Klägers zu. Zudem erhöhte er diese Einkünfte um die vom Kläger vereinnahmte Umzugskostenerstattung, so dass er insoweit --neben weiteren ausländischen Einkünften-- nur einen Betrag von ./. 40 509 DM und diesen nur bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigte. Auf dieser Basis erließ das FA einen Steuerbescheid.

In dem anschließenden Einspruchsverfahren schränkten die Kläger ihr Begehren dahin ein, dass sie den inländischen Einkünften nur denjenigen Teil der Umzugskosten zuordneten, die vor dem Umzug entstanden waren (15 671 DM). Zusätzlich begehrten sie den Ansatz einer Umzugskostenpauschale von 2 018 DM. Das FA vertrat demgegenüber nunmehr die Ansicht, dass sämtliche genannten Aufwendungen bei der deutschen Besteuerung nicht berücksichtigt werden könnten, da die in Australien erzielten Einkünfte des Klägers nicht dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Diese Auffassung gab es während des sich anschließenden Klageverfahrens auf; es erließ einen Änderungsbescheid, in dem ein geltend gemachter Ausstattungsbeitrag (10 952 DM) und Aufwendungen für die Anmietung von Möbeln (2 099 DM) außer Ansatz blieben, die verbleibenden Aufwendungen um die Umzugskostenerstattung gekürzt wurden und der so errechnete Betrag bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt wurde. Die gegen diesen Bescheid gerichtete Klage hat das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 10. November 2004 1 K 377/01 abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1925 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise zu ändern, dass die vor dem 29. November 1999 entstandenen Umzugskosten mindernd in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen werden und bei der Bemessung des Steuersatzes die nach dem 29. November 1999 angefallenen Aufwendungen für die Anmietung von Möbeln mindernd berücksichtigt werden sowie ferner die im Jahr 2000 erfolgte Umzugskostenerstattung außer Ansatz bleibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses hat zwar dem Antrag der Kläger, die Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Steuer um einen Teil der Aufwendungen für den Umzug nach Australien zu vermindern, zu Recht nicht entsprochen. Seine Feststellungen lassen aber keine abschließende Beantwortung der Frage zu, welchem Steuersatz das zu versteuernde Einkommen der Kläger unterliegt.

1. Die Kläger waren im Streitjahr zumindest bis zu ihrem Umzug nach Australien in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Ob sie während ihres Aufenthalts in Australien einen Wohnsitz im Inland beibehalten haben und deshalb gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig waren, hat das FG nicht festgestellt.

2. Während der Zeit ihrer unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen die Kläger mit ihren Welteinkünften der deutschen Einkommensteuer. Die Ermittlung dieser Einkünfte richtet sich, soweit es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997. Danach sind die im Streitjahr abgeflossenen (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997) Werbungskosten steuermindernd zu berücksichtigen. Zu den Werbungskosten zählen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. beruflich veranlasste Umzugskosten (z.B. BFH-Urteil vom 6. November 1986 VI R 135/85, BFHE 148, 283, BStBl II 1987, 188).

3. Nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Australischen Bund zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei einigen anderen Steuern vom 24. November 1972 --DBA-Australien-- (BGBl II 1974, 338) werden jedoch --mit einer hier nicht einschlägigen Ausnahme-- bei einer in Deutschland ansässigen Person diejenigen Einkünfte aus Quellen innerhalb Australiens von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, die nach dem Abkommen in Australien besteuert werden können. Diese Vorschrift gilt nicht nur für positive, sondern auch für negative Einkünfte und damit im Hinblick auf Werbungskosten; die Rechtsprechung des Senats zu vergleichbaren Regelungen in anderen Doppelbesteuerungsabkommen (z.B. Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113 betreffend Südafrika; Beschlüsse vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795 betreffend Frankreich; vom 28. Juni 2006 I R 84/04, BFH/NV 2006, 2366; vom 22. August 2006 I R 116/04, BFH/NV 2006, 2369) lässt sich auf das DBA-Australien übertragen. "Aus Quellen innerhalb Australiens" im Sinne der genannten Regelung stammen alle diejenigen Einkünfte, die nach Maßgabe der Art. 6 bis 8 und 10 bis 16 DBA-Australien in Australien besteuert werden können (Nr. 10 Buchst. a des Protokolls zum DBA-Australien; vgl. dazu auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23A MA Rz. 43; Rosenthal in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Australien Art. 22 Rz. 57); das gilt u.a. für Einkünfte einer in Australien ansässigen Person aus einer dort ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Australien).

Vor diesem abkommensrechtlichen Hintergrund gehen Werbungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer ein, wenn sie wirtschaftlich mit Einkünften zusammenhängen, die im Anschluss an einen Umzug nach Australien aus einer dort ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit erzielt werden sollen; auch insoweit gilt die Rechtsprechung des Senats zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Südafrika (BFH-Urteil in BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113) für das DBA-Australien sinngemäß. Die Überlegungen der Kläger geben keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

Das gilt namentlich insoweit, als die Kläger geltend machen, dass die Abziehbarkeit von Werbungskosten vorrangig nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zu beurteilen sei, da das in dieser Vorschrift verankerte Abflussprinzip dem Veranlassungsprinzip im Rang vorgehe. Die Frage nach dem systematischen Verhältnis zwischen den beiden genannten Prinzipien stellt sich im Streitfall schon deshalb nicht, weil § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zu der hier interessierenden Problematik keine Aussage enthält: Die Vorschrift regelt nicht, unter welchen Voraussetzungen welche Aufwendungen mit welchen Einkünften zusammenhängen und was daraus für deren Abziehbarkeit folgt; sie betrifft vielmehr allein die zeitliche Dimension eines --von ihr vorgegebenen-- dem Grunde nach zulässigen Abzugs (Senatsurteil vom 17. April 1996 I R 78/95, BFHE 180, 559, 561, BStBl II 1996, 571, 572; Seiler in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 11 Rn. 1; Schiffers in Korn, Einkommensteuergesetz, § 11 Rz. 1, m.w.N.). Deshalb kann aus ihr nicht abgeleitet werden, dass die hier zu beurteilenden Aufwendungen schon deshalb nicht dem Anwendungsbereich des Art. 22 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Australien unterfallen, weil die Kläger im Zeitpunkt des Abflusses noch im Inland ansässig waren. Für die Anwendung jener Vorschrift ist vielmehr entscheidend, dass der mit den Aufwendungen finanzierte Umzug dem Kläger eine Tätigkeit in Australien ermöglichen sollte, deren Erträge abkommensrechtlich nur in Australien besteuert werden durften. Der dadurch bestimmte Zusammenhang mit Einkünften, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen, schließt die Einbeziehung der Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer aus.

4. Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Vortrag der Kläger, der Aufenthalt in Australien sei von vornherein zeitlich begrenzt gewesen und habe dazu gedient, die weitere Karriere des Klägers bei seinem deutschen Arbeitgeber zu fördern. Selbst wenn dies zutreffen sollte, wird hierdurch der Veranlassungszusammenhang der streitigen Aufwendungen mit den in Australien zu besteuernden Einkünften nicht erschüttert. Denn die Aufwendungen dienten zunächst einmal dazu, dem Kläger die Tätigkeit in Australien zu ermöglichen. Hierdurch wird ein unmittelbarer Veranlassungszusammenhang mit den in Australien erzielten Einkünften begründet. Demgegenüber besteht zu denjenigen Einkünften, die der Kläger im Anschluss an seine Rückkehr in Deutschland erzielen wollte, allenfalls ein mittelbarer und entfernter Zusammenhang. Dieser muss bei der abkommensrechtlichen Zuordnung der Aufwendungen zurücktreten; das gilt unabhängig davon, ob --wie das FG angenommen hat-- der Kläger die Tätigkeit in Australien "als Bereicherung in seinem Berufsleben empfunden hat".

Vor diesem Hintergrund ist auch die Rechtsprechung, nach der Werbungskosten unter bestimmten Voraussetzungen anteilig einem steuerpflichtigen und einem steuerfreien Teil der Einkünfte zugeordnet werden können (z.B. BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823), im Streitfall nicht einschlägig. Sie betrifft Fallgestaltungen, in denen ein und dieselbe Tätigkeit unmittelbar sowohl zu steuerpflichtigen als auch zu steuerfreien Einnahmen führt und im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit Werbungskosten entstehen, die sich nicht eindeutig einem dieser Bereiche zuordnen lassen. Um einen solchen Sachverhalt geht es hier nicht. Die Tätigkeit des Klägers in Australien und seine anschließende Tätigkeit in Deutschland waren vielmehr zeitlich hintereinander geschaltet, und mit dem ersten Abschnitt standen die streitigen Aufwendungen in einem unlösbaren Zusammenhang (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 198, 545, 552, BStBl II 2002, 823, 826), während sie mit dem zweiten allenfalls im Sinne einer "Fernwirkung" verbunden waren. Unter diesen Umständen kommt eine Aufteilung nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 24. April 1992 VI R 141/89, BFHE 167, 525, BStBl II 1992, 666).

5. Im Streitfall ist unbeachtlich, ob --wie die Kläger vortragen-- nach dem Steuerrecht Australiens Aufwendungen nur dann steuermindernd berücksichtigt werden können, wenn sie während der Anwesenheit des Steuerpflichtigen in Australien angefallen sind. Denn es geht hier allein um die Auslegung des DBA-Australien, und diese ist grundsätzlich von jedem der Vertragsstaaten autonom und nach den in seinem Recht geltenden Prinzipien vorzunehmen (Art. 3 Abs. 2 DBA-Australien; vgl. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz. 71a). Eine Berücksichtigung der internen Vorschriften des jeweils anderen Vertragsstaats käme nur dann in Betracht, wenn die auszulegende abkommensrechtliche Regelung speziell auf Besonderheiten jenes Rechts abgestimmt wäre oder wenn eine bestimmte Auslegung im Lichte des Steuerrechts beider Vertragsstaaten zu offenkundig interessewidrigen Ergebnissen führen würde (vgl. dazu Senatsurteil vom 11. Oktober 2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, 347, BStBl II 2002, 271, 273). Beides ist hier nicht der Fall. Wenn die streitigen Aufwendungen im Ergebnis weder in Deutschland noch in Australien in die Bemessungsgrundlage der Ertragsteuer einbezogen worden sind, so beruht dies vielmehr allein darauf, dass das australische Recht den Abzug vorweggenommener Werbungskosten anders als das deutsche Recht regelt. Eine hierdurch begründete Doppelbesteuerung kann nur im Wege eines Verständigungsverfahrens (Art. 23 DBA-Australien) beseitigt werden, nicht aber dazu führen, dass im Rahmen der Abkommensauslegung die der Sache nach zu den australischen Einkünften gehörenden Werbungskosten den deutschen Einkünften zugeschlagen werden.

6. Das FG hat hiernach die Umzugskosten der Kläger auch insoweit, als sie vor deren Ausreise nach Australien angefallen sind, zu Recht nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen. Es hat ferner zutreffend erkannt, dass die umzugsbedingten Aufwendungen bei der Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen sind (§ 32b EStG 1997). Jedoch besteht angesichts des von ihm festgestellten Sachverhalts die Möglichkeit, dass das FG die Höhe der in dieser Weise zu berücksichtigenden Aufwendungen unrichtig bestimmt hat.

a) Nach § 32b Abs. 1 EStG 1997 ist in den dort genannten Fällen auf das zu versteuernde Einkommen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Dieser Steuersatz bemisst sich nach demjenigen zu versteuernden Einkommen, das sich ergibt, wenn das tatsächlich zu versteuernde Einkommen um bestimmte Beträge vermehrt oder vermindert wird (§ 32b Abs. 2 EStG 1997). Zu jenen Beträgen zählen u.a. ausländische Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997). Daraus folgt nach der Rechtsprechung des Senats, dass (vorab entstandene) Werbungskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbständigen Tätigkeit im Ausland auch dann den anzuwendenden Steuersatz mindern, wenn künftig die inländische Steuerpflicht entfällt (Senatsurteil in BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113). Daran hält der Senat fest.

b) Im Streitfall sind bei der Anwendung des § 32b EStG 1997 ("Progressionsvorbehalt") zum einen alle umzugsbedingten Aufwendungen des Klägers zu erfassen, die vor dessen Wegzug nach Australien angefallen sind. Dasselbe gilt zum anderen für diejenigen Aufwendungen, die im weiteren Verlauf des Streitjahres beim Kläger abgeflossen (§ 11 Abs. 2 EStG 1997) sind. Schließlich sind, falls der Kläger im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit in Australien noch im Streitjahr weitere Aufwendungen getätigt oder Einnahmen erzielt haben sollte, diese ebenfalls bei der Bestimmung des Steuersatzes zu berücksichtigen. All das gilt unabhängig davon, ob der Kläger im Anschluss an seinen Wegzug weiterhin im Inland unbeschränkt steuerpflichtig war oder nicht.

Denn die vor dem Wegzug abgeflossenen umzugsbedingten Aufwendungen sind jedenfalls während der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers entstanden; sie unterfallen deshalb § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997. Dasselbe gilt für die nach dem Wegzug erzielten Einkünfte, falls der Kläger einen Wohnsitz im Inland beibehalten hat und deshalb seine unbeschränkte Steuerpflicht fortbestand. Sofern diese mit dem Wegzug des Klägers entfallen sein sollte, werden dessen während des Streitjahres in Australien erzielte Einkünfte demgegenüber von § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 (nicht der Einkommensteuer unterliegende ausländische Einkünfte eines zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtigen) erfasst; die genannte Regelung greift u.a. dann ein, wenn eine zunächst unbeschränkt steuerpflichtige Person ohne Beibehaltung eines Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland ins Ausland verzieht (Senatsurteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660). Anders wäre die Rechtslage nur dann, wenn das DBA-Australien für die hier in Rede stehende Situation die Anwendung des Progressionsvorbehalts verbieten würde; eine solche Regelung enthält dieses Abkommen aber nicht.

c) Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte sind nach den Vorschriften des deutschen Rechts zu ermitteln (vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 I R 75/03, BFHE 204, 481, BStBl II 2005, 96). Das gilt sowohl für die Einnahmen als auch für die abziehbaren Aufwendungen. Vor diesem Hintergrund bedarf es im Streitfall zur Bestimmung des maßgeblichen Steuersatzes weiterer tatsächlicher Feststellungen.

aa) Das FG ist allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass der von den Klägern ursprünglich geltend gemachte "Ausstattungsbeitrag" unberücksichtigt bleiben muss. Denn diese Position betrifft die Ausstattung der privaten Wohnung der Kläger in Australien, und solche Aufwendungen schließt § 12 Nr. 1 EStG 1997 auch bei einem beruflich veranlassten Umzug vom Werbungskostenabzug aus (BFH-Urteile in BFHE 148, 283, BStBl II 1987, 188; vom 17. Dezember 2002 VI R 188/98, BFHE 201, 208, BStBl II 2003, 314, m.w.N.). Insoweit greift die Revision das angefochtene Urteil denn auch nicht an.

bb) Dagegen kann der Ansicht des FG, dass dasselbe für die Aufwendungen der Kläger für die Anmietung von Möbeln in Australien gelte, nicht ohne weiteres beigepflichtet werden. Die steuerrechtliche Beurteilung dieses Vorgangs hängt vielmehr von dessen wirtschaftlichem Hintergrund ab, zu dem es an ausreichenden Feststellungen fehlt.

Der Senat geht zwar davon aus, dass die Kläger private Möbel aus Deutschland nach Australien haben versenden lassen und ihre in Australien bezogene Wohnung mit diesen Möbeln eingerichtet haben. Das FG hat aber nicht festgestellt, ob es sich bei den in Australien angemieteten Möbeln um auf Dauer genutzte zusätzliche Einrichtungsgegenstände handelte oder ob diese nur in der Zeit bis zum Eintreffen der eigenen Möbel der Kläger verwendet wurden. Im erstgenannten Fall wären die Mietaufwendungen als Kosten der privaten Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG 1997 anzusehen. Falls die Anmietung aber ausschließlich dazu gedient haben sollte, die Zeit bis zum Eintreffen der importierten eigenen Möbel zu überbrücken, handelt es sich bei den Mietzahlungen um einen ganz überwiegend beruflich bedingten Zusatzaufwand. Denn dann sind diese Aufwendungen vor allem deshalb erstanden, weil die Kläger wegen des beruflich bedingten Umzugs nicht in der Lage waren, ihre eigenen Möbel zu benutzen. Ein solcher zusätzlicher, eindeutig von den allgemeinen Kosten der Wohnung abgrenzbarer Aufwand wird von § 12 Nr. 1 EStG 1997 nicht erfasst (Senatsurteil vom 1. Dezember 1993 I R 61/93, BFHE 173, 124, BStBl II 1994, 323; BFH-Beschluss vom 26. Mai 2003 VI B 13/03, BFH/NV 2003, 1182, m.w.N.; s. auch BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 78/99, BFHE 193, 315, BStBl II 2001, 70). Deshalb könnten in einem solchen Fall die Mietkosten, soweit sie im Streitjahr abgeflossen sind, ggf. im Rahmen des § 32b EStG 1997 berücksichtigt werden.

d) Zu Unrecht beanstanden die Kläger hingegen, dass das FG bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens die berücksichtigungsfähigen Umzugskosten um die vom Kläger vereinnahmte Umzugskostenerstattung vermindert hat.

aa) Da die Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach Maßgabe des deutschen Rechts erfolgt, sind bei der Anwendung des § 32b Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1997 die allgemein geltenden Abzugsbeschränkungen grundsätzlich zu berücksichtigen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur hinsichtlich derjenigen Beschränkungen, die sich daraus ergeben, dass die betreffenden Einkünfte nicht der Einkommensteuer unterliegen bzw. abkommensrechtlich steuerbefreit sind; insoweit ist bei der Bemessung der Steuersatzeinkünfte gleichsam deren Steuerpflicht zu unterstellen (Senatsurteil in BFHE 172, 385, 387, BStBl II 1994, 113, 114). Abgesehen davon sind jedoch speziell alle Vorschriften, die den Abzug von Werbungskosten begrenzen, in diesem Zusammenhang in derselben Weise anzuwenden wie bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage für das steuerpflichtige Einkommen. Das gilt namentlich für die Regelungen in § 3c EStG 1997.

bb) Nach der im Streitfall maßgeblichen Fassung dieser Norm (heute: § 3c Abs. 1 EStG) dürfen Ausgaben nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Zu den steuerfreien Einnahmen in diesem Sinne zählen u.a. die in § 3 Nr. 16 EStG 1997 genannten Umzugskostenerstattungen. Eine solche hat der Kläger nach den Feststellungen des FG im Streitfall erhalten.

cc) Die Erstattungsleistung ist dem Kläger zwar nicht im Streitjahr, sondern erst im Folgejahr zugeflossen. Das schließt jedoch ihre Berücksichtigung nicht aus. Denn § 3c EStG 1997 verlangt nicht, dass die steuerfreien Einnahmen bereits zugeflossen sind oder gleichzeitig mit der Entstehung der zu beurteilenden Aufwendungen zufließen. Er greift vielmehr gleichermaßen ein, wenn die Aufwendungen mit in Zukunft zu erwartenden steuerfreien Einnahmen zusammenhängen. Deshalb hindert die Vorschrift den Werbungskostenabzug auch dann, wenn die betreffenden Einnahmen nicht in demselben Veranlagungszeitraum wie die Aufwendungen entstehen, sondern erst in einem späteren Veranlagungszeitraum zufließen oder zu erwarten sind (BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566; FG Köln, Urteil vom 1. September 1999 7 K 2838/98, EFG 1999, 1286, m.w.N.). Diese Situation liegt, bezogen auf die vom Kläger vereinnahmte Umzugskostenerstattung, im Streitfall vor.

dd) Die hiernach gebotene Berücksichtigung der Erstattungsleistung verstößt nicht, wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben, gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Es trifft zwar zu, dass die in Rede stehenden Kosten die Leistungsfähigkeit der Kläger im Streitjahr gemindert haben, während die Kostenerstattung die Leistungsfähigkeit erst im Folgejahr erhöht hat. Darauf stellt § 3c EStG 1997 (heute: § 3c Abs. 1 EStG) aber nicht ab. Die Vorschrift dient vielmehr der Umsetzung des Belastungsprinzips (v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rdnr. A 10), beruht also auf dem Gedanken, dass durch steuerfreie Einnahmen ausgeglichener Aufwand nicht zu einer endgültigen Belastung führt und deshalb von vornherein nicht steuermindernd berücksichtigt werden soll. Ihr Wortlaut enthält keinen Hinweis darauf, dass sie diesem Prinzip nur dort Geltung verschaffen will, wo die Entlastung spätestens in demselben Veranlagungszeitraum eintritt wie die ihr gegenüber stehende Belastung. Zudem würde ein solches Verständnis der Vorschrift dazu führen, dass die darin angeordnete Einschränkung des Aufwandsabzugs namentlich in Wegzugsfällen häufig faktisch leer liefe. Angesichts dessen ist davon auszugehen, dass im Anwendungsbereich des § 3c EStG 1997 (§ 3c Abs. 1 EStG) das Prinzip der Abschnittsbesteuerung durch das Belastungsprinzip verdrängt wird. Es kommt mithin in diesem Zusammenhang auf die endgültige Gesamtbelastung an, und eine solche besteht auch dann nicht, wenn in einem Veranlagungszeitraum angefallener Aufwand erst in einem späteren Veranlagungszeitraum durch steuerfreie Einnahmen ausgeglichen wird.

ee) Die Rechtsprechung des Senats zum Abzug von Aufwendungen, die mit abkommensrechtlich steuerbefreiten Schachteldividenden zusammenhängen (z.B. Senatsurteile vom 29. Mai 1996 I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60; vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63; vom 7. September 2005 I R 118/04, BFHE 211, 164), ist im Streitfall nicht einschlägig. Sie betrifft den Abzug von Aufwendungen für den Erwerb von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, deren Dividenden nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Besteuerung freigestellt sind. Dazu besagt sie, dass § 3c EStG den Aufwandsabzug nur insoweit ausschließt, als dem inländischen Anteilseigner in dem betreffenden Veranlagungszeitraum tatsächlich steuerbefreite Dividenden zugeflossen sind. Nur insoweit liege der von § 3c EStG geforderte "unmittelbare" Zusammenhang zwischen Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen vor. Diese speziell für Schachtelbeteiligungen geltende Beurteilung lässt sich aber nicht in dem Sinne verallgemeinern, dass in künftigen Veranlagungszeiträumen zufließende steuerfreie Einnahmen bei der Anwendung des § 3c EStG generell außer Betracht bleiben müssten. Sie beruht nämlich im Kern auf dem Gedanken, dass bei Schachtelbeteiligungen der Aufwand immer sowohl mit (steuerfreien) Dividenden als auch mit (steuerpflichtigen) Veräußerungsgewinnen zusammenhängt und dass zudem die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen den wirtschaftspolitischen Zielsetzungen des Gesetzgebers zuwiderliefe (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 180, 415, 420 f., BStBl II 1997, 60, 62 f.). Diese Überlegungen lassen sich auf die hier zu beurteilende Problematik nicht übertragen. Daher erweist sich das angefochtene Urteil in diesem Punkt als zutreffend.

e) Schließlich wird im zweiten Rechtsgang zu ermitteln sein, ob die Kläger in der Zeit von ihrem Wegzug bis zum Ende des Streitjahres weitere (positive oder negative) Einkünfte erzielt haben, die bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt werden müssen. Dabei ist zu beachten, dass im Rahmen des § 32b EStG 1997 grundsätzlich das in § 11 EStG 1997 verankerte Zufluss- und Abflussprinzip gilt (Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 11 Rn. 7).