BFH Urteil vom 21.08.1990 - VIII R 25/86 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Gewinnerzielungsabsicht bei Verlustzuweisungsgesellschaften

Leitsatz (amtlich)

Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist zu vermuten, daß sie zunächst keine Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Gewinnerzielung in Kauf nehmen. Deshalb kann bei ihnen in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen Weise konkretisiert hat, daß nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalgewinn erzielt werden kann.

Orientierungssatz

1. Bei jedem neugegründeten Unternehmen spricht grundsätzlich der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß es in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Dieser Anscheinsbeweis ist entkräftet, wenn die ernsthafte Möglichkeit dargelegt wird, daß im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Gründe für die Gründung und Fortführung des Unternehmens bestimmend sind (vgl. BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 4/83). Ein persönlicher Grund in diesem Sinne ist das Streben nach Minderung der Einkommensteuerschuld.

2. Für die wirksame Einlegung einer Anschlußrevision ist es nicht erforderlich, daß der Schriftsatz ausdrücklich als Anschlußrevision bezeichnet worden ist. Ausreichend dafür ist jede Erklärung, die den Willen des Anschlußrevisionsklägers zum Ausdruck bringt, ebenfalls eine Änderung des angefochtenen Urteils zu erreichen (vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1976 VIII R 156/74).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1; FGO § 155; ZPO § 556

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre Gründungsgesellschafter warben mit einem Prospekt um Kapitalgeber. In dem Prospekt wurde auf steuerliche Verlustzuweisungen von 266 v.H. hingewiesen. Das Beteiligungsangebot enthielt folgende Ergebnisvorschau:

Erlöse Betriebsergebnis Liquidität

TDM TDM TDM

1975 - ./. 2 855 790

1976 200 ./. 2 860 80

1977 1 800 ./. 1 600 585

1978 4 000 ./. 350 1 835

1979 5 500 + 400 3 785.

An der Klägerin beteiligten sich zahlreiche Kapitalanleger, die insgesamt 2,5 Mio DM im Verhältnis 1 : 4 als Kommanditeinlage und stille Gesellschaftseinlage zeichneten.

Durch Vertrag vom 27.Juni 1975 erwarb die Klägerin von der Firma R-GmbH eine Lizenz mit dazugehörigem Know-how zur Herstellung elektrisch leitender Lacke für 8 Mio DM. Der Betrag war innerhalb eines Monats fällig. Sämtliche Gesellschaftsanteile an der R-GmbH wurden von der R-GbR gehalten. Die R-GmbH ihrerseits hatte durch Technologie-Nutzungsvertrag vom 1.Dezember 1972 von der RMW für 15 000 DM das ausschließliche und regional (mit Ausnahme der DDR) unbegrenzte Nutzungsrecht an zwei Technologien (elektrisch leitende Kunststoffe und Flächenheizelemente) erworben.

Die Klägerin aktivierte die erworbene Lizenz mit 8 Mio DM und schrieb den Betrag nach einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von fünf Jahren ab. Provisionen, Beratungskosten und Zinsen einschließlich der Verzugszinsen für die verspätete Zahlung des Lizenzkaufpreises behandelte sie als Betriebsausgaben.

Für die ersten Jahre ihres Bestehens wies die Klägerin folgende Betriebsergebnisse aus:

Erlöse Gewinn

DM DM

1975 0 ./. 1 198 831

1976 13 556 ./. 2 900 239

1977 201 813 ./. 2 347 125

1978 301 529 ./. 2 349 706

1979 576 028 ./. 2 351 486

1980 4 285 902 1 589 081

1981 3 333 501 1 704 118

In den Erlösen 1980 waren Lizenzverkäufe für 3 500 000 DM, in den Erlösen 1981 für 2 500 000 DM enthalten.

Die Klägerin konnte 1975 den fälligen Kaufpreis von 8 Mio DM nicht aufbringen. Deshalb stellte ihr die R-GbR unter Zwischenschaltung einer Bank ein am 31.Dezember 1980 zurückzuzahlendes Darlehen über 7,5 Mio DM zur Verfügung. Bereits vorher, nämlich am 10.November 1975 hatte die R-GbR der Klägerin eine Darlehenszusage über maximal 7 Mio DM gegeben und am 11.November 1975 hatte die R-GmbH der Klägerin unwiderruflich angeboten, bis zum 30.Juni 1981 alle Geschäftsanteile der Kommanditisten für 1 DM zu übernehmen. Dieses Angebot ist nicht angenommen worden.

Der Darlehensvertrag mit der Bank wurde am 25.November 1975 abgeschlossen. Der Restkaufpreis von 500 000 DM wurde von der Klägerin im Laufe des Jahres 1977 bezahlt.

Die Darlehensgewährung wurde wie folgt abgewickelt: Zunächst nahm die R-GbR bei einer Brüsseler Bank einen Kredit in Höhe von 7,5 Mio DM mit einer Laufzeit von einem Monat auf. Die Darlehensvaluta wurde am 19.Dezember 1975 auf ein bei der Treuhand-Bank geführtes Treuhandkonto der R-GbR überwiesen. Am 23.Dezember 1975 zahlte die Treuhand-Bank aufgrund eines vorher von der R-GbR erteilten Auftrags den Kredit in der Weise an die Klägerin aus, daß sie den Darlehensbetrag auf ein Konto der R-GmbH bei der Kreissparkasse überwies. Von hier wurden 1,5 Mio DM an die R-GbR und 6 Mio DM an die G.R.-GmbH i.L. überwiesen. Nachdem die G.R.-GmbH i.L. ebenfalls am 23.Dezember 1975 den Betrag von 6 Mio DM an die R-GbR weiterüberwiesen hatte, überwies die R-GbR den Gesamtbetrag von 7,5 Mio DM an die Brüsseler Bank zurück.

Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung wich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) beim Erlaß der Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre (1975 bis 1977) von den erklärten Verlusten ab. Festgestellt wurden folgende Betriebsergebnisse der Klägerin:

1975 62 969 DM

1976 ./. 100 238 DM

1977 ./. 267 153 DM.

Hiergegen wendete sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit ihrer Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es führte zur Begründung aus:

1. Die der Klägerin als Gesellschafter beigetretenen Personen seien als Mitunternehmer zu behandeln. Die Klägerin sei als Unternehmerin tätig gewesen. Sie habe entgegen der Ansicht des FA mit der Absicht gehandelt, Gewinne zu erzielen.

2. Die beigetretenen Gesellschafter hätten auch Mitunternehmerrisiko getragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können.

Die Gesellschafter der Klägerin seien entgegen der Auffassung des FA nicht von der Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen ausgeschlossen gewesen. Sie hätten ihre Rechte in jährlichen ordentlichen und evtl. in außerordentlichen Gesellschafterversammlungen ausgeübt. Die Kontrollrechte habe ein Beirat für die Gesellschafter wahrgenommen.

Mitunternehmerrisiko hätten die Gesellschafter durch Teilnahme am Gewinn und Verlust getragen. Sie hätten im Fall ihres Ausscheidens aus der Klägerin auch einen Anteil an den stillen Reserven erhalten. Eine Nichtbeteiligung am Firmenwert sei unschädlich.

Die von einzelnen Gesellschaftern aufgewendeten Sonderbetriebsausgaben seien nicht so hoch, daß sie damit ihre Gewinnaussicht zunichte gemacht hätten. Aus dem Rückkaufangebot der R-GmbH könne ebenfalls nicht auf ein Fehlen der Mitunternehmerschaft der Gesellschafter geschlossen werden.

Die Gesellschafter hätten am Anfang ihrer Beteiligung nur die Stellung von Kapitalgebern gehabt.

Mit der Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FA trägt vor, das FG habe die Gesellschafter der Klägerin zu Unrecht als Mitunternehmer behandelt. Die Klägerin sei außerdem in den Streitjahren nicht gewerblich tätig gewesen. Ihr habe die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

I. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 15.August 1986 wirksam Anschlußrevision eingelegt. Dieser Schriftsatz ist zwar nicht ausdrücklich als Anschlußrevision bezeichnet worden. Dies ist jedoch auch nicht erforderlich, da jede Erklärung ausreicht, die den Willen des Anschlußrevisionsklägers zum Ausdruck bringt, ebenfalls eine Änderung des angefochtenen Urteils zu erreichen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 3.Februar 1976 VIII R 156/74, BFHE 117, 573, 575). Eine solche ausreichende Erklärung liegt im Streitfall darin, daß die Klägerin mit dem Schriftsatz vom 15.August 1986 mehr beantragte als nur die Zurückweisung der Revision.

Über die Anschlußrevision ist nicht mehr zu entscheiden, da sie mit Schriftsatz vom 21.November 1988 zurückgenommen worden ist.

II. Die Klägerin hat in den Streitjahren keine Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG), also auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

1. Nach der für die Streitjahre geltenden Vorschrift des § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung ―GewStDV― (heute § 15 Abs.2 EStG) setzt die Annahme eines Gewerbebetriebs u.a. eine Betätigung voraus, die mit Gewinnabsicht (Gewinnerzielungsabsicht) unternommen wird.

Das FG hat für die Streitjahre das Vorliegen dieses Merkmals bei der Klägerin zu Unrecht angenommen.

2. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765 ff.) ist Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns. Bei einer Personengesellschaft muß die Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft (einschließlich der Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter) gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht ―entgegen einer früher vertretenen Ansicht― nicht aus.

Ob eine Absicht zur Gewinnerzielung vorliegt, ist wie jede innere Tatsache anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann. Alle Umstände des Einzelfalls sind zu berücksichtigen. Wenn dauernde Verluste auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, kann dies allein nicht maßgebend sein. Bei längeren Verlustperioden muß aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt.

3.a) Bei jedem neugegründeten Unternehmen spricht grundsätzlich der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß es in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird.

b) Dieser Anscheinsbeweis ist entkräftet, wenn die ernsthafte Möglichkeit dargelegt wird, daß im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Gründe für die Gründung und Fortführung des Unternehmens bestimmend sind (BFH-Urteil vom 19.November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289). Ein persönlicher Grund in diesem Sinne ist das Streben nach Minderung der Einkommensteuerschuld.

c) Die unter b) genannten Voraussetzungen sind regelmäßig bei einer GmbH & Co. KG gegeben, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte ―meist durch Prospekte― interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderung durch Verlustzuweisungen werben. In diesem Zusammenhang wird den Interessenten meist eine Ergebnisvorschau vorgelegt, nach der die Kapitaleinlage ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden kann. Dadurch wird erkennbar, daß das Streben nach Totalgewinn von persönlichen Gründen, nämlich nach der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird.

Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist also zu vermuten, daß sie zunächst keine Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Gewinnerzielung in Kauf nehmen. Deshalb kann bei ihnen in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen Weise konkretisiert hat, daß nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalgewinn erzielt werden kann.

d) Selbstverständlich kann diese Vermutung dadurch widerlegt werden, daß überzeugend dargelegt wird, es habe bereits bei der Gründung der Verlustzuweisungsgesellschaft nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns die große Wahrscheinlichkeit der Erzielung eines Totalgewinns bestanden.

4. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei der Klägerin um eine Verlustzuweisungsgesellschaft. Sie hat die Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Ihre Initiatoren haben durch Prospekte interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderung durch Verlustzuweisungen von 266 v.H. geworben.

5. Die Klägerin hat die Vermutung (s. oben unter 3.c) nicht widerlegt. Sie hat nicht überzeugend dargelegt, daß von ihrer Gründung an nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns die große Wahrscheinlichkeit einer Totalgewinnerzielung bestanden habe.

a) Die vom FG herangezogenen Zahlen des Werbeprospekts können in diesem Zusammenhang nicht verwertet werden, da keine konkreten Umstände dargelegt worden sind, die die angegebenen erwarteten Umsätze untermauern könnten. Die Klägerin räumt selbst ein, daß auf dem Gebiet der Entwicklung und industriellen Einführung neuer Technologien ein Totalverlust häufig vorkommt und daß bei Neugründungen von Gesellschaften, die auf neuen technologischen Gebieten wirksam wurden, ein besonders großes Risiko bestehe.

Bei einer Neugründung eines Betriebes stehen diese Umstände nicht der Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht entgegen, weil hier ―wie oben unter 3.a) dargelegt― der Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen einer solchen Absicht spricht. Anders verhält es sich ―was die Klägerin verkennt― bei Verlustzuweisungsgesellschaften, weil hier eine Vermutung besteht, daß keine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt (s.oben unter 3.c).

b) Für die oben unter 3.c) erwähnte Vermutung sprechen auch die von Anfang an vorgesehenen Maßnahmen für den Fall eines Scheiterns der Klägerin. Bei einer Verlustzuweisungsgesellschaft spricht das Inaussichtnehmen solcher Maßnahmen bereits bei Gründung dafür, daß nicht die Gewinnerzielungsabsicht, sondern das Streben nach Verlustzuweisungen im Vordergrund steht.

c) In der gleichen Richtung ist das Angebot der R-GmbH zu werten, die Kommanditanteile für 1 DM zu erwerben.

d) Unterstützt werden diese Überlegungen noch von der Tatsache, daß die Kapitalausstattung der Klägerin bei weitem nicht ausreichte, um die gegenüber der R-GmbH übernommene Zahlungsverpflichtung von 8 Mio DM bei Fälligkeit erfüllen zu können. Dabei muß auch berücksichtigt werden, daß von dem Eigenkapital der Klägerin von 2,5 Mio DM nur 1/5 zur Tilgung der vorerwähnten Schuld Verwendung gefunden hat.

6. Hat die Klägerin demzufolge wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht keinen Gewerbebetrieb unterhalten, so können die Beigeladenen auch keine Mitunternehmer gewesen sein.

7. Da die Klägerin in den Streitjahren keinen Gewerbebetrieb hatte, hätten die mit der Klage angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht ergehen dürfen. Der Gewinnfeststellungsbescheid für 1975, durch den das FA einen Gewinn in Höhe von 62 969 DM festgestellt hat, ist demzufolge aufzuheben und durch einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid zu ersetzen. Am Bestand der Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1976 und 1977, durch die Verluste festgestellt worden sind, ändert sich hingegen wegen des Verböserungsverbots nichts.