Leitsatz (amtlich)
1. Überläßt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer lebenslänglich die unentgeltliche Nutzung eines Einfamilienhauses im Hinblick auf das zwischen ihnen bestehende Dienstverhältnis, so fließt dem Arbeitnehmer aufgrund dieses obligatorischen Wohnrechts monatlich ein geldwerter Vorteil i.S. des § 2 Abs.2 Nr.1 LStDV in Höhe der ersparten ortsüblichen Miete zu.
2. Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Übertragung des betroffenen Grundstückes an den Arbeitnehmer zu einem wegen des Wohnrechts geminderten Kaufpreis, so fließt hiermit der zu diesem Zeitpunkt bestehende Kapitalwert des obligatorischen Wohnrechts dem Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zu.
3. Erfolgt eine solche Vereinbarung im Zusammenhang mit einer vom Arbeitgeber ausgesprochenen Kündigung des Dienstverhältnisses, so kann in diesem Zufluß eine steuerbegünstigte Entschädigung i.S. des § 34 Abs.1 i.V.m. Abs.2, § 24 Nr.1 Buchst.a EStG liegen.
Normenkette
EStG 1969 § 8 Abs. 2, § 19 Abs. 1, § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2; LStDV 1968 § 2 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1948 alleiniger Geschäftsführer der A-GmbH. Er besaß zugleich 10 v.H. des Stammkapitals dieser Gesellschaft. Der zwischen dem Kläger und der A-GmbH abgeschlossene Dienstvertrag vom 18.Dezember 1963 war bis zum 31.Dezember 1968 unkündbar und sollte sich darüber hinaus auf unbestimmte Zeit verlängern. Aufgrund des Vertrages standen dem Kläger ein Pensionsanspruch von monatlich 1 800 DM sowie ein lebenslängliches Wohnrecht an dem der A-GmbH gehörenden Einfamilienhaus X-Straße zu.
Wegen der schlechten Marktentwicklung wurde die Fortführung der A-GmbH für die Gesellschafter uninteressant. Es wurde deshalb am 18.April 1969 eine Tochtergesellschaft gegründet, auf die die wesentlichen Teile des Aktivvermögens der GmbH übertragen wurden. Die Anteile an der Tochtergesellschaft wurden anschließend an eine amerikanische Gesellschaft veräußert. Der Kläger wurde zum Geschäftsführer der Tochtergesellschaft bestellt. Die Immobilien- und Pensionsverpflichtungen wurden von der Tochtergesellschaft nicht übernommen. Deshalb war die A-GmbH unter Verzicht auf die Fortführung ihres Geschäftsbetriebes unter dem neuen Namen B-GmbH bestehen geblieben.
Der Dienstvertrag des Klägers mit der A-GmbH wurde im Zusammenhang mit der Umstrukturierung zum 31.Dezember 1969 gekündigt. Am 22.August 1969 schlossen der Kläger und die B-GmbH einen Vergleich. In ihm war vermerkt, daß bei der B-GmbH der Wunsch bestand, im Wege des Vergleichs mit dem Kläger zu einer Regelung zu kommen, die die Erfüllung der Ansprüche des Klägers von ihrer weiteren Tätigkeit unabhängig mache. Daher verpflichtete sich die Gesellschaft, die aus den Rückdeckungsversicherungen angefallenen Beträge zum Ankauf einer auf das Leben des Klägers und seiner Ehefrau abgestellten Altersrente zu verwenden. Der entsprechende Versicherungsvertrag sollte bei der C-AG, beginnend mit dem 1.Januar 1970, abgeschlossen werden. Zum Ausgleich für wegfallende Pensionsansprüche des Klägers und seiner Ehefrau sollte die B-GmbH die C-AG anweisen, die ihr, der B-GmbH, aus dem Versicherungsvertrag zustehenden Zahlungen abzüglich Lohnsteuer und der damit verbundenen Steuern unmittelbar an den Kläger bzw. nach seinem Ableben an seine Ehefrau zu zahlen. In dem Vergleich war ferner vorgesehen, daß die B-GmbH das Grundstück X-Straße zum Preis von 250 000 DM an den Kläger übereignen wird. Mit der Erfüllung dieses Vertrages sollten die Ansprüche des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der B-GmbH aus dem Dienstverhältnis mit der früheren A-GmbH sowie aus dem Mietverhältnis bezüglich des Hauses X-Straße als befriedigt gelten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte den Wert des dem Kläger übertragenen Grundstücks mit 735 000 DM an. In Höhe des Differenzbetrages von 485 000 DM zwischen Grundstückswert und Kaufpreis nahm das FA Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit an; es erfaßte sie bei der Einkommensteuerzusammenveranlagung der Kläger für 1969. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1969 vom 3.November 1980 nur teilweise statt. Es bewertete den im Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks erlangten geldwerten Vorteil mit 367 000 DM und gewährte den Klägern für diesen Betrag die Tarifvergünstigung des § 34 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes 1969 (EStG). Im übrigen hielt das FG die Klage für unbegründet. Es führte u.a. aus:
Dem Kläger sei im Streitjahr 1969 ein geldwerter Vorteil in Höhe von 367 000 DM zugeflossen. Ein fremder Dritter, der nicht Arbeitnehmer der A- oder B-GmbH gewesen wäre, hätte für das Grundstück einen Kaufpreis in Höhe des Grundstückswerts von 617 000 DM entrichten müssen. Bezüglich des Grundstückswerts folge das Gericht dem Gutachten des von ihm beauftragten Sachverständigen. Es weiche davon allerdings insoweit ab, als der Sachverständige von Herstellungskosten bezogen auf das Jahr 1914 von 26 DM/cbm ausgegangen sei. Dieser Wert sei zu niedrig, da der Sachverständige zu Unrecht von einer mittleren Ausstattung des Gebäudes ausgegangen sei. Da die im Gutachten angegebenen Ausstattungsmerkmale die Annahme einer zumindest guten Ausstattung rechtfertigten, sei von angemessenen Herstellungskosten bezogen auf 1914 von 29 DM/cbm auszugehen. Dies führe zu einer Erhöhung des vom Sachverständigen ermittelten Verkehrswerts von 600 000 DM auf 617 000 DM.
Der geldwerte Vorteil von 367 000 DM (617 000 DM ./. 250 000 DM Kaufpreis) mindere sich nicht um den Wert des zuletzt durch Vertrag vom 17./19.Dezember 1963 erweiterten schuldrechtlichen Wohnrechts der Kläger, das durch die Grundstücksübertragung untergegangen sei. Denn der Verlust des Wohnrechts habe keinen Einfluß auf die Annahme eines geldwerten Vorteils von 367 000 DM. Das Wohnrecht sei zu Recht bei den vorangegangenen Einkommensteuerveranlagungen der Kläger in Höhe des jährlichen Mietwertes erfaßt worden. Steuerlich zugeflossen sei bisher allein der in den Veranlagungszeiträumen erzielte Nutzungsvorteil und nicht der Kapitalwert des Wohnrechts. Werde mit Rücksicht auf das Wohnrecht das Grundstück unter dem Verkehrswert verkauft, so bedeute dies eine Abgeltung des Wohnrechts durch Verzicht auf einen Teil des Kaufpreises. Der in der Einräumung des schuldrechtlichen Wohnrechts liegende geldwerte Vorteil fließe dem Kläger daher in dem Zeitpunkt zu, in dem --wirtschaftlich gesehen-- der Verkäufer auf einen Teil des Kaufpreises verzichte. Mit dem rechtswirksamen Verzicht auf einen Teil des Kaufpreises sei der in der Einräumung des schuldrechtlichen Wohnrechts liegende geldwerte Vorteil mithin erst im Jahr 1969 realisiert und dem Kläger nach § 11 Abs.1 EStG zugeflossen.
Die vom Kläger wegen des Grundstückserwerbs aufgewandten Notar- und Gerichtskosten sowie die Grunderwerbsteuer minderten den geldwerten Vorteil nicht. Sie hätten auch nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Es seien dem Kläger insoweit keine Aufwendungen zum Erhalt von Einnahmen entstanden. Denn es sei allgemein üblich, daß Grundstückserwerber solche Kosten trügen. Hätte die B-GmbH sie übernommen, wäre beim Kläger ein weiterer geldwerter steuerpflichtiger Vorteil anzunehmen.
Der geldwerte Sachbezug könne nicht nach § 34 Abs.1 EStG tarifbegünstigt versteuert werden; denn er sei nicht als Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG anzusehen. Zahlungen im Sinne dieser Vorschrift dürften nicht in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers erfolgen, sondern müßten auf einer neuen Rechts- und Billigkeitsgrundlage beruhen. Daran fehle es im Streitfall. Der in der verbilligten Überlassung des Grundstücks liegende geldwerte Vorteil sei ganz oder zum weitaus überwiegenden Teil zum Ausgleich für den Verlust des Wohnrechts gewährt worden. Er stehe damit einer Abgeltung bzw. Abfindung des Wohnrechts wirtschaftlich gleich. Für die Vertragserfüllung mache es keinen Unterschied, ob als Zahlungsmodalität eine Abfindung oder laufende Zahlungen gewährt würden. Da der geldwerte Vorteil im Rahmen einer Vereinbarung zugewendet worden sei, sei nicht erkennbar, daß der Kläger unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden habe. Denn er habe gegen die A-GmbH, die lediglich den Firmennamen in B-GmbH geändert habe, einen zivilrechtlich wirksamen Anspruch auf ein unentgeltliches Wohnrecht auf Lebenszeit besessen. Daß dieser Anspruch gefährdet gewesen sei, sei nicht anzunehmen. Der Umstand, daß die B-GmbH am Abschluß eines Vergleichs interessiert gewesen sei, reiche für die Annahme eines wirtschaftlichen, tatsächlichen oder rechtlichen Drucks nicht aus.
Den Klägern stehe jedoch für den im Streitjahr 1969 zugeflossenen geldwerten Vorteil die Tarifvergünstigung des § 34 Abs.3 EStG zu. Der in dem teilweisen Verzicht auf den Kaufpreis liegende geldwerte Vorteil sei als Entlohnung für eine Tätigkeit anzusehen, die sich über mehrere Jahre erstreckt habe. Da der Verzicht auf einen Teil des Kaufpreises einer Kapitalabfindung für das Wohnrecht wirtschaftlich gleichkomme und dieses Recht dem Kläger sonst erst in den Folgejahren als geldwerter Vorteil steuerlich hätte zugerechnet werden können, sei der Sachbezug nach § 34 Abs.3 EStG auf das Jahr des Zuflusses und die beiden folgenden Jahre zu verteilen.
Gegen diese Entscheidung legten die Kläger Revision ein. Sie rügen die Verletzung der §§ 8, 9, 19 EStG und des § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1968 (LStDV) sowie des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie bringen u.a. vor:
In der Übertragung des Grundstücks an ihn, den Kläger, liege kein Zufluß eines steuerpflichtigen Sachvorteils, da kein Preisnachlaß gewährt worden sei. Die Vertragsparteien hätten sich in der Vergleichsvereinbarung über die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung geeinigt. Seinem Verzicht auf Pensionsansprüche habe die Versicherungsrente in gleicher Höhe entsprochen. Die Aufgabe des Wohnrechts sei durch die Übertragung des Grundstücks und Zahlung eines Kaufpreises von 250 000 DM ausgeglichen worden.
Sollte ihm, dem Kläger, in Höhe der Differenz zwischen dem objektiven Wert des übereigneten Grundstücks und dem Veräußerungspreis ein Sachbezug zugeflossen sein, so sei dieser mit den üblichen Mittelpreisen zu bewerten. Der Sachverständige habe einen Verkehrswert des Grundstücks von 600 000 DM festgestellt. Die abweichende Wertermittlung durch das FG sei nicht sachgemäß. Der Wert eines Hauses mit Grundstück setze sich aus vielen Faktoren zusammen, die sich gegenseitig bedingten und beeinflußten. Folglich führten Elemente eines Sachverständigengutachtens nicht im Wege einer mathematischen Abfolge zu dem zuletzt festgestellten Wert. Sie begründeten vielmehr den Wert nur im Sinne einer wertenden Begründung. Folglich könne nicht ein Element der Wertermittlung verändert werden, um sodann mathematisch einen neuen Wert abzuleiten.
Im übrigen werde eine Verletzung der Aufklärungspflicht nach § 76 FGO gerügt. Die Ausstattung des Gebäudes habe der Sachverständige aufgrund einer Ortsbesichtigung bewertet. Maßgebend hierfür sei der persönliche Eindruck vor Ort gewesen. Das Gericht hätte das Gutachten nicht ändern dürfen, ohne selbst eine Ortsbesichtigung vorzunehmen.
Der Wert des Sachbezugs sei jedenfalls um den Wert des Wohnrechts zu mindern. In dem Untergang des Wohnrechts bei Übertragung des Grundstücks liege keine Einnahme i.S. des § 8 EStG. Indem bei der Grundstücksübertragung Berechtigter und Eigentümer in seiner, des Klägers, Person zusammengefallen seien, sei bei ihm keine Vermögensmehrung eingetreten. Das Wohnrecht habe vom Zeitpunkt des Eigentumserwerbs an für ihn keinen wirtschaftlichen Wert mehr gehabt. Wäre das Grundstück mit einem dinglich gesicherten Wohnrecht zugunsten eines Dritten belastet worden, so hätte dies den Wert gemindert. Genausowenig könne der Wegfall des Wohnrechts durch die Begründung einer Eigentümerstellung für ihn, den Kläger, einen steuerpflichtigen Zufluß bedeuten.
Bejahe man aber den Zufluß eines geldwerten Vorteils, so sei dieser niedriger anzusetzen, als dies bisher geschehen sei. Durch das lebenslängliche Wohnrecht werde ein fremder Erwerber des Grundstücks gehindert, nach freiem Belieben über das Grundstück zu verfügen. Er werde nicht geneigt sein, für das Grundstück den gleichen Preis zu zahlen wie für ein Grundstück, das er ohne eine derartige Belastung erwerben könne. Mindere man daher die Höhe des steuerpflichtigen Sachbezugs um den kapitalisierten Wert des Wohnrechts von 260 500 DM, so ergebe sich, ausgehend von dem Wert des Grundstücks laut Sachverständigengutachten von 600 000 DM und abzüglich des Kaufpreises von 250 000 DM, lediglich ein geldwerter Vorteil von 89 500 DM.
Dieser Vorteil sei um die Notar- und Gerichtskosten sowie die Grunderwerbsteuer zu kürzen, da insoweit Werbungskosten i.S. des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG gegeben seien.
Der verbleibende Sachbezug stelle eine Entschädigung dar, auf die der ermäßigte Steuersatz nach § 24 Nr.1 Buchst.a i.V.m. § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.2 EStG anzuwenden sei. Nach der Rechtsprechung sei eine Entschädigung auch bei Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt habe.
Im Streitfall ergebe sich die wirtschaftliche Zwangslage für ihn, den Kläger, aus seiner Position bei den Vergleichsverhandlungen. Er habe als Gründer der A-GmbH lediglich einen von elf Geschäftsanteilen besessen. Ihm hätten zehn große Unternehmen als Mitgesellschafter gegenübergestanden, die die Anteile der A-GmbH an eine amerikanische Firma hätten verkaufen wollen. Er habe ernstlich um die Verwirklichung der von ihm erworbenen Ansprüche aus dem Dienstvertrag fürchten müssen, da die umstrukturierte Altgesellschaft keine aktiven Geschäfte mehr betrieben habe, sondern nur noch vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Die übrigen Gesellschafter hätten ein Interesse daran gehabt, die Gesellschaft von langfristigen Belastungen zu befreien. Das FG habe § 76 FGO verletzt, weil es ohne Sachverhaltsermittlung den wirtschaftlichen Druck verneint habe. Er, der Kläger, habe sowohl in der Klagebegründung als auch im Schriftsatz vom 21.April 1981 ausdrücklich Beweis dafür angetreten, daß er unter wirtschaftlichem Druck gestanden habe. Durch den Vergleich sei eine neue Vertragsgrundlage geschaffen worden, deren Modalitäten unabhängig von den früheren Vereinbarungen die Interessen beider Parteien habe berücksichtigen sollen.
Das FG gehe zutreffend davon aus, daß zumindest § 34 Abs.3 EStG anzuwenden sei. Sie, die Kläger, begehrten aber eine Verteilung der Einkünfte auf die Jahre 1974 und 1980, da eine zeitliche Beschränkung auf die drei nachfolgenden Jahre (1970 bis 1972) dem Gesetz nicht entnommen werden könne.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuerveranlagung 1969 dahin zu ändern, daß die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den angenommenen Sachbezug aus der Grundstücksübertragung gemindert werden, sowie hilfsweise,
a) für den Fall, daß ein steuerpflichtiger Sachbezug festgestellt werde, dessen Wert mit 89 500 DM oder hilfsweise mit 350 000 DM anzusetzen,
b) die Sachbezugseinnahmen um Gerichts- und Notarkosten sowie Grunderwerbsteuer zu mindern,
c) auf den steuerpflichtigen Sachbezug den ermäßigten Steuersatz nach § 24 Nr.1 Buchst.a i.V.m. § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.2 EStG anzuwenden,
d) sowie ferner hilfsweise, die Tarifbegünstigung für mehrjährige Bezüge nach § 34 Abs.3 EStG zu gewähren mit der Maßgabe, daß für die Verteilung die Jahre 1974 und 1980 herangezogen werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu teilweisen Stattgabe der Klage.
1. Das FG geht zu Recht davon aus, daß zum steuerpflichtigen Arbeitslohn nach § 19 Abs.1 EStG, § 2 Abs.1 LStDV alle Einnahmen gehören, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Einnahmen in diesem Sinne sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Es ist gleichgültig, ob es sich dabei um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden.
Nach § 2 Abs.2 Nr.1 LStDV rechnen zum Arbeitslohn neben Gehältern, Löhnen, Provision und Gratifikationen auch andere Bezüge und Vorteile aus dem Dienstverhältnis. Die Zuwendung eines solchen geldwerten Vorteils kann insbesondere vorliegen, wenn der Arbeitgeber Gegenstände an seinen Arbeitnehmer zu verbilligten Preisen verkauft und dies seinen Grund im Dienstverhältnis hat. Der Vorteil besteht nach § 8 Abs.2 EStG im Unterschiedsbetrag zwischen dem vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber zu zahlenden Preis und dem örtlichen Mittelpreis des Verbraucherorts, den der Arbeitnehmer sonst zum Erwerb des Gegenstandes hätte aufwenden müssen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.April 1974 VI R 107/70, BFHE 115, 98, BStBl II 1975, 383, und vom 18.Oktober 1974 VI R 249/71, BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182).
2. Dem FG ist zuzustimmen, daß in der Übertragung des der Arbeitgeberin gehörenden Grundstücks X-Straße auf den Kläger als Arbeitnehmer zu einem Kaufpreis von 250 000 DM ein geldwerter Vorteil i.S. des § 2 Abs.2 Nr.1 LStDV liegt, soweit Leistung und Gegenleistung sich nicht ausgleichen und die Zuwendung des Vorteils in Höhe dieser Differenz auf dem Arbeitsverhältnis beruht.
Das FG ist zur Bemessung des Vorteils zu Recht vom Verkehrswert des Grundstücks zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages ausgegangen, da ein solcher Wert in der Regel dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsorts i.S. des § 8 Abs.2 EStG entspricht. Das FG hatte mit der Ermittlung des Verkehrswerts einen Sachverständigen beauftragt, der aufgrund einer Ortsbesichtigung zu einem Verkehrswert von 600 000 DM gelangte. Das FG ist dem Gutachten bis auf die Frage gefolgt, welcher Kubikmeterpreis, bezogen auf die Herstellungskosten von 1914, entsprechend der Güte der Ausstattung des Gebäudes anzusetzen ist. Während der Sachverständige entsprechend einer mittleren Ausstattung des Gebäudes einen Preis von 26 DM/cbm zugrunde gelegt hatte, kam das FG im Hinblick auf die im Gutachten genannten Ausstattungsmerkmale (u.a. Fußbodenheizung, mit Segmentbögen ausgeführte Fenster und Türen, offener Außenkamin, versenkbare Wohnraumfenster, Doppelverglasung der Fenster im Wohnbereich, Juramarmor im Hauptraum, zwei Badezimmer usw.) und im Hinblick auf die Ausführungen von Rößler/Troll/Simon (Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 4.Aufl., S.235) und von Ross/Brachmann (Ermittlung des Bauwerts von Gebäuden und des Verkehrswerts von Grundstücken, 23.Aufl., S.83) zu dem Ergebnis, es läge eine "zumindest gute Ausstattung" vor, so daß von angemessenen Herstellungskosten, bezogen auf 1914, in Höhe von 29 DM/cbm umbautem Raum auszugehen sei; der Grundstückswert betrage daher 617 000 DM.
Der erkennende Senat ist an diese Sachverhaltsfeststellung des FG gebunden, da die Kläger hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht haben (§ 118 Abs.2 FGO). Das FG war berechtigt und verpflichtet, das Sachverständigengutachten eigenständig zu würdigen. Rechtsverstöße sind bezüglich des vom FG eigenständig vorgenommenen Ansatzes von Herstellungskosten von 29 DM/cbm umbauten Raumes wegen der guten Ausstattung des Hauses nicht ersichtlich. Es handelt sich insoweit um eine selbständige, aus dem Gutachten herauslösbare Frage. Das FG hat seiner richterlichen Aufklärungspflicht dadurch genügt, daß es den Gutachter zur mündlichen Verhandlung am 9.Februar 1984 geladen und ihn dort aufgefordert hatte, mündlich "zu erläutern, aus welchen Gründen er die Herstellungskosten, bezogen auf 1914, mit 26 DM/cbm in seinem schriftlichen Gutachten angenommen hat". Obwohl das FG den entsprechenden Erklärungen des Sachverständigen nicht gefolgt ist, drängte sich für das Gericht eine weitere Aufklärung des Sachverhalts durch eine Ortsbesichtigung nicht auf, da eine eingehende Beschreibung der Ausstattung des Gebäudes auf Bl.9 ff. des Gutachtens enthalten ist. Da eine Ortsbesichtigung durch das FG von den Klägern auch nicht beantragt worden war, kann die insoweit von ihnen erhobene Rüge der Verletzung der Aufklärungspflicht keinen Erfolg haben.
3. Das FG hat auch zu Recht den sich hiernach ergebenden geldwerten Vorteil von 367 000 DM (Grundstücksverkehrswert von 617 000 DM abzüglich Kaufpreis von 250 000 DM) nicht um den Wert des obligatorischen Wohnrechts gemindert.
Das obligatorische Wohnrecht zugunsten der Kläger wurde zwar unstreitig spätestens im Jahr 1963 rechtswirksam begründet. Der Senat tritt dem FG jedoch darin bei, daß der hieraus sich ergebende geldwerte Vorteil i.S. des § 2 Abs.2 Nr.1 LStDV den Klägern nicht schon im vollen Umfang mit der Begründung dieses Rechts, sondern in den dem Streitjahr 1969 vorangehenden Veranlagungszeiträumen jeweils monatlich in Höhe der ersparten Miete zugeflossen ist. Der Senat sieht in ständiger Rechtsprechung in der vom Arbeitgeber gewährten kostenfreien oder verbilligten Nutzungsüberlassung einer Wohnung oder eines Hauses an seinen Arbeitnehmer sonstige steuerpflichtige Sachbezüge, wenn der Verzicht auf die Mietzahlung bzw. der Preisnachlaß bei der Miete seinen Grund in der Dienstleistung des Arbeitnehmers hat. Es ist dann der Unterschied zwischen der ortsüblichen und der tatsächlich gezahlten bzw. nicht zu entrichtenden Monatsmiete als geldwerter, dem Steuerpflichtigen jeweils monatlich zufließender Vorteil anzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 9.Februar 1962 VI 219/61 U, BFHE 74, 441, BStBl III 1962, 165; vom 3.März 1972 VI R 242/68, BFHE 105, 124, BStBl II 1972, 490; vom 3.Oktober 1974 VI R 79/72, BFHE 113, 452, BStBl II 1975, 81, und vom 23.Mai 1975 VI R 54/73, BFHE 116, 142, BStBl II 1975, 715). Es handelt sich um die sukzessive Erfüllung eines auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden gegenseitigen Nutzungsüberlassungsvertrages.
Von den gleichen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen. Die Vertragsparteien haben in dem Vergleich vom 22.August 1969 der Sachlage entsprechend den engen Zusammenhang zwischen der Einräumung des Wohnrechts und dem Dienstvertrag hervorgehoben. Die Nutzungsüberlassung beruhte auch hier auf einem gegenseitigen Vertragsverhältnis. Durch die "unveränderte Weitergeltung" des Mietvertrags nach Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum Ableben der Kläger hat sich an der weiterhin sukzessiven Erfüllung des bisherigen gegenseitigen Vertrages und damit am monatlichen Zufluß des geldwerten Vorteils beim Kläger in Höhe der ersparten Miete nichts geändert.
Würde der Senat Verhältnisse dieser Art steuerrechtlich anders würdigen, so würde dies zu dem wirtschaftlich und sozial nicht zu rechtfertigenden Ergebnis führen, daß Arbeitnehmer je nach Lebensalter im Zeitpunkt der Vereinbarung eines obligatorischen Wohnrechts eine einmalige und wegen der Höhe des Kapitalwerts des Rechts nicht zumutbare Steuerbelastung wegen sofortigen Zuflusses dieses geldwerten Vorteils i.S. des § 2 Abs.2 Nr.1 LStDV auf sich nehmen müßten.
Der Sachverhalt des Streitfalls ist insoweit anders gelagert als im Urteil des Senats vom 10.Juni 1983 VI R 15/80 (Leitsatz veröffentlicht in BFHE 138, 453, BStBl II 1983, 642). Danach sind bei Bestellung eines Erbbaurechts durch den Arbeitgeber zu einem unangemessen niedrigen Erbbauzins die sich aus dem unentgeltlichen Teil der Erbbaurechtsbestellung ergebenden Vorteile dem Arbeitnehmer bereits im Jahr der Bestellung des Erbbaurechts zugeflossen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5.November 1981 VI 64/78, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 299; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 8 EStG, Rdnr.110; Offerhaus, Steuerliche Betriebsprüfung 1983, 261; Giloy, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 2181; anderer Ansicht das durch das vorgenannte BFH-Urteil aufgehobene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8.November 1979 X (VII) 671/78, EFG 1980, 125). Wie der BFH in den Entscheidungsgründen seines Urteils VI R 15/80 hervorgehoben hat, fließt dem Erbbauberechtigten bei einer unentgeltlichen Erbbaurechtsbestellung im Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechts dessen voller Wert zu. Der für das belastete Grundstück erzielbare Veräußerungspreis ist um den Betrag geringer, um den der Wert des unbelasteten Grundstücks durch die Belastung mit dem Erbbaurecht vermindert wird. Die Wertminderung entspricht dem vollen Wert des Erbbaurechts, wenn dieses unentgeltlich bestellt ist, weil in diesem Fall der Grundstückserwerber keinen Anspruch auf Zahlung des Erbbauzinses erhält.
Der Senat hat bei der Entscheidung, daß dem Erbbauberechtigten der volle Wert des Erbbaurechts mit der Bestellung dieses Rechts zufließt, berücksichtigt, daß der Erbbauberechtigte grundsätzlich das Erbbaurecht sofort durch Beleihung oder Veräußerung realisieren kann. Das ist beim obligatorischen Wohnrecht nicht der Fall.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß ein Zufluß künftig zu beanspruchender Nutzungsvorteile im Streitfalle dadurch eingetreten ist, daß die B-GmbH dem Kläger das Grundstück X-Straße im Hinblick auf das Wohnrecht zu einem erheblich unter dem Verkehrswert liegenden Preis verkauft hat. Die Gegenleistung des Klägers für den Erwerb des Grundstücks bestand wirtschaftlich gesehen nicht nur im Kaufpreis von 250 000 DM, sondern auch in der Aufgabe des obligatorischen Wohnrechts. Durch diesen Verzicht als teilweise Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks wurde der bisher nicht zugeflossene geldwerte Vorteil aus dem Nutzungsrecht in gleicher Weise realisiert wie wenn (was wirtschaftlich gleichbedeutend wäre) die B-GmbH für das Grundstück einerseits den vollen Verkehrswert verlangt und sie dem Kläger andererseits den Kapitalwert des Wohnrechts ausgezahlt hätte.
4. Das FG hat den geldwerten Vorteil zu Recht nicht um die Notar- und Gerichtskosten sowie die Grunderwerbsteuer gemindert, die beim Erwerb des Grundstücks zu Lasten des Klägers angefallen sind. Es handelt sich entgegen der Ansicht der Kläger nicht um sofort abziehbare Werbungskosten i.S. des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG, sondern um einen Teil der Anschaffungskosten, die (wie die übrigen Anschaffungsaufwendungen) ggf. im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 9 Abs.1 Nr.7 EStG berücksichtigungsfähig sind. Durch diese Aufwendungen wird auch nicht der Wert des Grundstücks gemindert. Denn es ist nach den zutreffenden Ausführungen des FG üblich, daß Ausgaben dieser Art vom Käufer des Grundstücks getragen werden. Wären sie von der Arbeitgeberin im Streitfall übernommen worden, so hätte dies beim Kläger einen zusätzlichen geldwerten Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis bedeutet.
5. Entgegen den Ausführungen des FG sind jedoch im Streitfall die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 34 Abs.1 i.V.m. Abs.2 Nr.2 und § 24 Nr.1 Buchst.a EStG erfüllt.
Nach § 34 Abs.1 EStG ist in Fällen, in denen im Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne gelten nach § 34 Abs.2 Nr.2 EStG Entschädigungen nach § 24 Nr.1 EStG. Hierunter fallen insbesondere Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden (§ 24 Nr.1 Buchst.a EStG).
Entschädigungen im Sinne der vorgenannten Vorschriften sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 16.April 1980 VI R 86/77, BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393 und die dort erwähnten Entscheidungen) Zuwendungen, die einen Schaden ausgleichen sollen, den ein Steuerpflichtiger durch den Wegfall von Einnahmen erleidet. Die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung muß mithin auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Zahlungen in Erfüllung eines bereits bestehenden Anspruchs des Empfängers werden vom Tatbestand des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG nicht erfaßt, wenn die vertragliche Basis bestehengeblieben ist und sich nur die Zahlungsmodalität geändert hat. Die Annahme einer solchen Entschädigung wird auch bei Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige dabei unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden hat. Dies ist in der Regel der Fall, wenn die Auflösung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber veranlaßt war.
Im Streitfall war die Auflösung des Dienstverhältnisses von der Arbeitgeberin veranlaßt worden. Denn nach dem Inhalt des vom FG wiedergegebenen Vergleichs vom 22.August 1969 war der Kläger als Geschäftsführer der A-GmbH am 18.April 1969 abberufen und es war sein Dienstvertrag zum 31.Dezember 1969 gekündigt worden.
Im Hinblick auf die vorangegangene Kündigung stand der Kläger unter einem nicht unerheblichen wirtschaftlichen Druck, als er sich entschloß, mit seiner Arbeitgeberin die sich aus der Kündigung ergebenden wirtschaftlichen Folgen der Kündigung einvernehmlich zu regeln. Da die B-GmbH nur noch vermögensverwaltend mit dem Restbestand der der Ursprungsgesellschaft gehörenden Aktiva und Passiva tätig war und möglicherweise eine baldige Liquidierung anstrebte, blieb dem Kläger nichts anderes übrig, als dem Verlangen der B-GmbH nachzugeben, sämtliche Rechte und Verpflichtungen ihr gegenüber endgültig zu lösen.
Obwohl die Gegenleistung für den Grundstückserwerb teilweise in der Realisierung des Kapitalwerts des Wohnrechts bestand, kann in dem Inhalt des Vergleichs nicht lediglich eine Änderung der Zahlungsmodalität bei Aufrechterhaltung des bisherigen Vertrages erblickt werden. Die Übertragung des Grundstücks und die Realisierung des Wohnrechts beruhten auf einer gegenüber dem bisherigen Mietvertrag neuen Rechtsgrundlage. Die gesamten Vergleichsvereinbarungen sind zudem als Einheit zu werten. Sie sollten gemäß dem letzten Absatz des Vergleichs in pauschaler Weise den Schaden ausgleichen, der durch den Wegfall von Einnahmen aufgrund der Kündigung des Dienstverhältnisses eingetreten war. Dabei wurde der Kläger für den Verlust des bisherigen Wohnrechts und des Arbeitsplatzes i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG entschädigt. Hierfür ist ihm bei Zugrundelegung eines Grundstücksverkehrswerts von 617 000 DM abzüglich des Kaufpreises von 250 000 DM ein geldwerter Vorteil von 367 000 DM gewährt worden.
6. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG z.T. von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Der Senat entscheidet in der Sache selbst, da sie entscheidungsreif ist. Der Klage ist insoweit stattzugeben, als die Einkommensteuer 1969 unter Berücksichtigung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs.1 i.V.m. Abs.2, § 24 Nr.1 Buchst.a EStG auf 165 011 DM festzusetzen ist. Im übrigen ist die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 62412 |
BStBl II 1988, 525 |
BFHE 152, 461 |
BFHE 1988, 461 |
HFR 1988, 447 (LT1-3) |