Entscheidungsstichwort (Thema)
NV-Mitteilung kein Steuerbescheid; Verwirkung des Steueranspruchs; Verwertung rechtswidrig erlangter Außenprüfungsergebnisse; Grundstückshandel als gewerbliche Tätigkeit; Ausgleichszahlung an Ehefrau für Zustimmung zum Grundstücksverkauf als Betriebsausgabe
Leitsatz (NV)
1. Ein sog. Nichtveranlagungsbescheid (NV-Mitteilung oder NV-Verfügung) ist dann kein Steuerbescheid i.S. des § 210 AO, wenn er ohne besondere Prüfung einer Steuererklärung - insbesondere ohne genaue Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen - in der Form einer bloßen Mitteilung ergeht und lediglich den Hinweis enthält, daß für ein bestimmtes Kalenderjahr keine Veranlagung zur Einkommensteuer durchgeführt wird.
2. Die Verwirkung eines Steueranspruchs setzt voraus, daß ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand derart geschaffen hat, daß nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden wird.
3. Rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse dürfen nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist.
4. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist anzunehmen, wenn die objektiv erkennbaren Umstände auf die Absicht des Steuerpflichtigen schließen lassen, daß dieser den Ankauf von Grundstücken, deren Bebauung und Verkauf bei sich bietender Gelegenheit wiederholt und aus der Tätigkeit eine ständige Erwerbsquelle macht.
5. Hat ein Steuerpflichtiger Grundstückshandel neben einer Baubetreuungstätigkeit betrieben, so können ungeklärte Vermögenszugänge nicht nur einzelnen Veranlagungszeiträumen (1966, 1968 und 1970) zugerechnet werden, in denen Grundstücke verkauft wurden.
6. Leistet ein Steuerpflichtiger einen Ausgleich an seine geschiedene Ehefrau dafür, daß diese in den Verkauf des in ihrem Miteigentum stehenden Grundstücks einwilligt, so kann die Ausgleichszahlung Betriebsausgabe sein.
Normenkette
AO §§ 210, 222 Abs. 1 Nr. 1; EStG 1969 § 4 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist gelernter . . . Bis zum Jahre 1966 war er nichtselbständig tätig.
In den Jahren 1963 bis 1970 veräußerte er - teils alleine und teils zusammen mit seiner Ehefrau - verschiedene Ein-, Zwei- und Mehrfamilienhäuser. Im einzelnen handelt es sich um folgende Objekte:
1. A., A-Straße, Zweifamilienhaus,
Eigentümer: Kläger
Grundstückskauf im Dezember 1963
Verkauf im Januar 1966
2. A., B-Straße, Zweifamilienhaus,
Eigentümer: Kläger
Grundstückskauf im Februar 1966
Verkauf im März 1968
3. A., C-Weg, Einfamilienhaus,
Eigentümer: Kläger und seine Ehefrau zu je 1/2
Grundstückskauf im März 1968
Verkauf im August 1970
4. A., D-Straße, Mehrfamilienhaus
(8 Wohnungen) Rohbau
Eigentümer: Kläger
Grundstückskauf im März 1969
Verkauf im Jahre 1970
5. A, E-Straße, Dreifamilienhaus,
Eigentümer: Kläger und seine Ehefrau zu je 1/2
Grundstückskauf im Januar 1966
Überlassung an geschiedene Ehefrau im März 1970
6. A., F-Weg, Einfamilienhaus,
Eigentümer: Kläger und seine Ehefrau zu je 1/2
Grundstückskauf im März 1968
Verkauf im April 1970.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in dem Erwerb, der Bebauung und der Veräußerung der Grundstücke einen gewerblichen Grundstückshandel. Außerdem stellte er fest, daß der Kläger seit dem Jahre 1961 Aufträge als Baubetreuer übernommen und durchgeführt hatte.
Da die Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit im einzelnen nicht ermittelt werden konnten, schätzte das FA sie nach einer Steuerfahndungsprüfung auf der Grundlage einer Vermögenszuwachsrechnung für 1968 mit . . . DM und für 1970 mit . . . DM. Die Einsprüche und die Klage blieben ohne Erfolg.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einkommensteuerbescheide 1968 und 1970 sowie den Gewerbesteuermeßbescheid 1970, alle in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 1977 bzw. des Urteils des FG München vom 20. Oktober 1981, aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß dem Einkommensteuerbescheid 1968 vom 25. Juni 1976 § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) nichts entgegensteht. Es entspricht der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Dezember 1963 IV 171/62 S, BFHE 78, 567, BStBl III 1964, 215), der der Senat beitritt, daß ein sog. Nichtveranlagungsbescheid (NV-Mitteilung oder NV-Verfügung) dann kein Steuerbescheid i.S. des § 210 AO ist, wenn er ohne besondere Prüfung einer Steuererklärung - insbesondere ohne genaue Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen - in der Form einer bloßen Mitteilung ergeht und lediglich den Hinweis enthält, daß für ein bestimmtes Kalenderjahr keine Veranlagung zur Einkommensteuer durchgeführt wird. In Fällen dieser Art sprechen die objektiv erkennbaren Umstände dafür, daß der Finanzbehörde die für eine Steuerfestsetzung notwendige Absicht der Willensbildung fehlte. Dies gilt jedenfalls dann, wenn mit dem Nichtveranlagungsbescheid kein Antrag des Steuerpflichtigen auf Steuerfestsetzung abgelehnt wird.
Ist aber der zur Einkommensteuer 1968 ergangene Nichtveranlagungsbescheid kein Steuerbescheid i. S. des § 210 AO, so löst er auch die Änderungssperre des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht aus.
2. Der Einkommensteueranspruch 1968 ist auch nicht verwirkt. Der Senat hat zuletzt in seinem Urteil vom 3. November 1982 I R 39/80 (BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182) ausgeführt, daß eine Verwirkung nur eingreift, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand derart geschaffen hat, daß nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden wird. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat in Ermangelung zulässiger und begründeter Rügen gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat das FA kein Verhalten an den Tag gelegt, aus dem der Kläger die Erklärung hätte entnehmen können, daß das FA auf eine Überprüfung der Voraussetzungen für eine Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer 1968 und deren Festsetzung für alle Zukunft verzichtet hätte. Der objektive Erklärungswert des Nichtveranlagungsbescheides erschöpft sich darin, daß das FA damals die Voraussetzungen für den Erlaß eines Einkommensteuerbescheids 1968 als offensichtlich nicht gegeben ansah. Eine solche Erklärung besagt nichts darüber, wie sich das FA verhalten wird, wenn es Sachverhalte zusätzlich feststellt, die eine andere Beurteilung erlauben. Es kommt hinzu, daß das FA nach den Feststellungen des FG von dem Umfang der Grundstücksan- und -verkäufe des Klägers nichts wußte, weshalb seine Erklärungen auch nicht als steuerliche Beurteilung der gesamten Tätigkeit verstanden werden können.
3. Das FG hat zutreffend ein Verbot der Verwertung der Steuerfahndungsfeststellungen verneint. Es entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschluß vom 24. Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659, und Urteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285, m.w.N.), daß rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist. Dieser Grundsatz gilt auch, wenn eine Steuerfahndungsstelle aufgrund eines Durchsuchungsbefehls tätig geworden ist. Gegen den Durchsuchungsbefehl muß ggf. Beschwerde gemäß § 340 der Strafprozeßordnung (StPO) eingelegt werden, um ein Verwertungsverbot zu erhalten, falls das zuständige ordentliche Gericht die Rechtswidrigkeit des Durchsuchungsbefehls feststellt. Nach den Feststellungen des FG wurde jedoch die Rechtswidrigkeit des Durchsuchungsbefehls von keinem ordentlichen Gericht festgestellt. Damit ist davon auszugehen, daß die Durchsuchung erlaubt war.
4. Das FG hat zutreffend die Tätigkeit des Klägers als ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt. Ein Gewerbebetrieb ist anzunehmen, wenn eine Tätigkeit als ,,Unternehmen" im funktionellen Sinne die Voraussetzungen des § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) erfüllt (so Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Es muß mit anderen Worten eine selbständige, nachhaltige Betätigung gegeben sein, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist.
a) Eine Tätigkeit ist eine selbständige, wenn der Steuerpflichtige sie auf eigene Rechnung und Gefahr ausübt (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1978 I R 159/76, BFHE 126, 457, BStBl II 1979, 182, und vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG erfüllte der Kläger diese Voraussetzungen. Er tätigte den Ankauf der Grundstücke, deren Bebauung und deren Verkauf im eigenen Namen. Er war persönlich unabhängig. Der wirtschaftliche Erfolg bzw. Mißerfolg der ausgeübten Tätigkeit trafen unmittelbar und ausschließlich ihn.
b) Eine Tätigkeit ist eine nachhaltige, wenn sie auf Wiederholung oder auf einen Dauerzustand angelegt ist (vgl. BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, m.w.N.). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG erfüllte der Kläger auch diese Voraussetzung. Er erwarb in den Jahren 1963 und 1969 im Rahmen der angenommenen gewerblichen Tätigkeit vier Grundstücke. Diese Grundstücke bebaute er mit zwei Zweifamilienhäusern und je einem Ein- bzw. Mehrfamilienhaus (Rohbau). Die drei erstgenannten Häuser verkaufte er kurze Zeit nach Fertigstellung, das letzte bereits nach Fertigstellung des Rohbaus. Bei zwei Objekten wurde schon vor der Fertigstellung ein Makler mit der Vermittlung von Kaufinteressenten beauftragt. Die Kläger war im übrigen während der Streitjahre als Bauleiter bzw. Bauüberwacher tätig. Er hatte damit eine enge branchenmäßige Berührung zum gewerblichen Häuserhandel. Ab dem Veranlagungszeitraum 1972 übte er eine entsprechende gewerbliche Tätigkeit sogar nach eigenem Bekunden aus. Alle diese Umstände deuten auf die Absicht des Klägers hin, den Ankauf von Grundstücken, deren Bebauung und Verkauf bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen und aus der Tätigkeit eine ständige Erwerbsquelle zu machen.
Zu Unrecht meint der Kläger, die Zahl der Verkäufe habe - mindestens bis zum Jahre 1970 - nicht die vom BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung geforderten Objektzahlen erreicht. Im Streitfall sind vier Objekte veräußert worden. Der erkennende Senat hat bei Verkaufsverhandlungen über vier verschiedene Objekte die Nachhaltigkeit sogar ohne Rücksicht auf die sonstige berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen (Bauunternehmer, Architekt) bejaht (vgl. Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom 29. März 1973 I R 153/71, BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661, und vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106).
c) Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert das für Dritte äußerlich erkennbare Anbieten von entgeltlichen Tätigkeiten am Markt (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Der Steuerpflichtige muß allerdings nicht persönlich werbend am Markt auftreten. Es reicht aus, wenn er einem interessierten Personenkreis zu erkennen gibt, bestimmte Tätigkeiten gegen Entgelt erbringen zu können und zu wollen (vgl. BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182). Dazu hat das FG festgestellt, daß die bebauten Grundstücke an jeweils verschiedene Erwerber verkauft wurden. Bei den Grundstücken in A, B-Straße und F-Weg, wurde ein Makler mit dem Verkauf beauftragt. Diese Feststellungen lassen den vom FG gezogenen Schluß zu, daß der Kläger seine Tätigkeiten einer interessierten Öffentlichkeit anbot, indem er zumindest durch konkludentes Tun zu erkennen gab, bebaute Grundstücke liefern zu können und liefern zu wollen. Damit nahm er am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
d) Gewinnerzielungsabsicht ist als Merkmal des gewerblichen Unternehmens i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG das Streben nach Betriebsvermögensmehrung. Die Gewinnerzielungsabsicht stellt sich nicht als das Streben nach einem bestimmten Periodengewinn, sondern als das nach einem positiven Gesamtergebnis des Betriebs von dessen Gründung an bis zur Veräußerung oder Aufgabe dar. Sie ist eine innere Tatsache (subjektives Merkmal), die anhand äußerer Umstände beurteilt werden muß, d.h. aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (vgl. BFHE 141, 405, 434, 435, BStBl II 1984, 751, 766, 767). Dazu hat das FG festgestellt, daß das gesamte Verhalten des Klägers darauf ausgerichtet war, Gewinne zu erzielen. Zwar stützt sich diese Aussage nicht auf weitere Einzelfeststellungen. Sie ist jedoch im Zusammenhang mit dem gesamten Sachverhalt zu würdigen, den das FG festgestellt hat. Danach hat der Kläger aus dem Verkauf bebauter Grundstücke nicht nur einen Vermögenszuwachs erzielt, sondern über Jahre hinweg auch noch seinen Lebensunterhalt bestritten. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung kann angenommen werden, daß ein Steuerpflichtiger, der einen bestimmten Gewinn erzielt hat, diesen zumindest dem Grunde nach auch anstrebte. Entsprechend erlaubt der vom Kläger tatsächlich erzielte Vermögenszuwachs den vom FG gezogenen Schluß auf eine von Anfang an beim Kläger bestehende Gewinnerzielungsabsicht.
e) Die Tätigkeit des Klägers überschritt den Bereich der privaten Vermögensverwaltung (vgl. zu diesem negativen Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs: BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522). Bei der Veräußerung von Ein-, Zwei- und Mehrfamilienhäusern, die der Steuerpflichtige zuvor auf eigenen unbebauten Grundstücken selbst errichten ließ, wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen, wenn innerhalb eines kurzen Zeitraums eine größere Zahl von Objekten in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung an verschiedene Erwerber veräußert wird (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 179/68, BFHE 104, 77, BStBl II 1972, 279; BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106, und vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318). Nach den Feststellungen des FG veräußerte der Kläger vier Objekte innerhalb von weniger als fünf Jahren. Dabei bestand jeweils eine enge zeitliche Verflechtung zwischen dem Bau und dem Verkauf der einzelnen Häuser. Außerdem schloß sich an den Verkauf des einen Hauses regelmäßig der Erwerb eines neuen Grundstücks, dessen Bebauung und Verkauf an. Dadurch ergibt sich eine objektive Verbindung zwischen den einzelnen auf die Errichtung und den Verkauf der Objekte gerichteten Tätigkeiten. Diese Verbindung gebietet es, die Tätigkeiten im Zusammenhang zu beurteilen (vgl. BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106, m.w.N.). Im Zusammenhang gesehen stellen sich die Tätigkeiten als die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte dar, weil stets zeitnah nach Fertigstellung der Häuser - in einem Fall sogar schon vorher - verkauft wurde.
Der Senat hat dahinstehen lassen, welcher Zeitraum absolut gesehen noch als ein ,,kurzer" im Sinne des einen gewerblichen Grundstückshandel begründenden Tatbestandsmerkmals angesehen werden kann. Ein kurzer Zeitraum liegt jedenfalls dann vor, wenn die Veräußerung des ersten Objekts in engem zeitlichen Zusammenhang mit dessen Errichtung steht und der Erwerb, die Bebauung und Veräußerung der weiteren Objekte sich zeitlich gesehen als Fortführung der mit dem ersten Objekt begonnenen Tätigkeit darstellen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall schon deshalb erfüllt, weil der Kläger das erste Objekt nach Fertigstellung Anfang 1966 veräußerte und bereits im Februar 1966 das nächste Grundstück erwarb, es bebaute und 1968 veräußerte. Noch in 1968 wurde das dritte Grundstück und in 1969 das vierte Grundstück erworben.
5. Allerdings tragen die Feststellungen des FG dessen Ausführungen zur Höhe der Schätzung nicht. Das FG ist davon ausgegangen, daß der Kläger als Häuserhändler und als Baubetreuer gewerblich tätig war, wobei beide Tätigkeiten im Rahmen eines Unternehmens ausgeübt wurden. Während die veräußerten Grundstücke einzeln ermittelt werden konnten, waren nur drei Baubetreuungsobjekte in näheren Einzelheiten feststellbar. Dennoch haben FA und FG weitere Baubetreuungstätigkeiten nicht ausgeschlossen. Im übrigen konnten sie auch nicht alle Einnahmen für die genannten drei Baubetreuungsobjekte feststellen. Damit ist eine seit dem Jahr 1961 mehr oder weniger ununterbrochen vom Kläger ausgeübte Baubetreuungstätigkeit zumindest in Betracht zu ziehen. Dennoch haben FA und FG den festgestellten Vermögenszuwachs zeitlich gesehen nur den Jahren 1966, 1968 und 1970 zugeordnet, weil in diesen Kalenderjahren die bebauten Grundstücke veräußert wurden. Dies ist jedenfalls dann fehlerhaft, wenn der Kläger auch in den Jahren 1964, 1965, 1967, 1969 und 1971 Baubetreuungstätigkeiten ausgeübt und dafür Entgelte erhalten haben sollte. Das Urteil des FG ist aus diesem Grunde aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird prüfen müssen, ob eine vom Kläger in den Jahren 1964, 1965, 1967, 1969 und/oder 1971 ausgeübte entgeltliche Baubetreuungstätigkeit ausgeschlossen werden kann. Sollte dies nicht der Fall sein, wird es Feststellungen darüber treffen müssen, welcher Teil des ungeklärten Vermögenszuwachses der in den genannten Jahren ausgeübten Baubetreuungstätigkeit zuzuordnen ist. Um diese Beträge sind die Gewinne 1966, 1968 und 1970 zu mindern.
Das FG wird im zweiten Rechtszug ferner prüfen müssen, ob der Kläger nicht bezüglich des Hauses F-Weg an seine Ehefrau einen bestimmten Ausgleich dafür zu leisten hatte, daß diese in den Verkauf ihres Miteigentumsanteils einwilligte. Die Tatsache, daß die Ehefrau nach den Feststellungen des FG und dem übereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten keine Mitunternehmerin war, schließt es nicht aus, daß sie vom Kläger eine Abfindung allein zu dem Zweck erhielt, den Verkauf des Hauses zu ermöglichen. Eine solche Abfindung könnte Betriebsausgabe des Klägers sein. Dabei könnte für die Annahme einer Abfindung sprechen, daß das Haus F-Weg im April 1970 veräußert wurde und nur knapp 10 Tage vorher eine Art Vermögensauseinandersetzung zwischen den Eheleuten zur Vorbereitung der Scheidung stattfand.
Fundstellen
Haufe-Index 413749 |
BFH/NV 1985, 14 |