Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrevision: Verstoß gegen klaren Inhalt der Akten, Verletzung des rechtlichen Gehörs
Leitsatz (NV)
- Das FG verstößt gegen die Pflicht, das Gesamtergebnis des Verfahrens zu würdigen, wenn es einen aus seiner Sicht entscheidungserheblichen (schriftlichen) Vortrag nicht berücksichtigt.
- Ein Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör liegt vor, wenn das FG seine Entscheidung auf einen bisher nicht erörterten Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter nicht rechnen musste.
- Zur Ergebnisrichtigkeit i.S.v. § 126 Abs. 4 FGO.
Normenkette
GG Art. 103 Abs. 1; FGO § 96 Abs. 2, §§ 116, 126 Abs. 4
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Gründungsgesellschafter zu 50 v.H. sowohl an der X-GmbH als auch an der R-GmbH beteiligt.
Mit Schreiben vom 11. Januar 1991 beantragte der Kläger, den nicht mehr anfechtbaren Einkommensteuerbescheid 1986 wegen ―bis dahin nicht erklärter― Verluste aus der Auflösung der Gesellschaften (§ 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) zu ändern und den hiernach verbleibenden Teilbetrag (… DM) im Wege des Verlustvortrags gemäß § 10d EStG vom Gesamtbetrag der in den Jahren 1987 und 1988 erzielten Einkünfte abzuziehen. Dem lagen ―unter Berücksichtigung des Sachstands im erstinstanzlichen Verfahren― folgende Sachverhalte zugrunde:
- Die X-GmbH wurde am Januar 1987 wegen Vermögenslosigkeit nach § 2 Abs. 1 des Löschungsgesetzes ―LöschG― (vom 9. Oktober 1934, RGBl I, 914; vgl. nunmehr § 141a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit) gelöscht. Im erstinstanzlichen Verfahren hat der Kläger hierzu mit Schriftsatz vom 14. August 1997 vorgetragen und durch die Vorlage von Kopien belegt, dass die Löschung der R&S-GmbH nicht zur Beendigung der Gesellschaft geführt habe. Vielmehr sei er zum Nachtragsliquidator der X-GmbH bestellt worden, um den noch vorhandenen und mit Grundschulden belasteten Grundbesitz zu verwerten (§ 2 Abs. 3 LöschG). Nach Veräußerung der Grundstücke (25. Juni 1987) habe die Gesellschaft kein verwertbares Vermögen mehr gehabt.
- Über das Vermögen der R-GmbH wurde im Jahre 1985 das Konkursverfahren eröffnet. Nach Ansicht des Klägers ist der Auflösungsverlust im Veranlagungszeitraum 1986 anzusetzen und hierbei nicht nur der Nominalbetrag der verlorenen Stammeinlage, sondern zudem zu berücksichtigen, dass der Kläger im Jahre 1984 Verbindlichkeiten der R-GmbH in Höhe von … DM beglichen habe. Tatsächliche Feststellungen dazu, wann das Konkursverfahren abgeschlossen und die Gesellschaft gelöscht wurde, hat die Vorinstanz nicht getroffen.
- Schließlich begehrt der Kläger, den Auflösungsverlust aus seiner Beteiligung an der R-GmbH um Zahlungen (… DM) zu erhöhen, die er im Jahre 1988 für einen außergerichtlichen Vergleich ("Moratorium") geleistet habe.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) hat die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1988 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) mit Bescheid vom 4. Februar 1991 abgelehnt und den hiergegen erhobenen Einspruch zurückgewiesen, da den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden der Verluste ein grobes Verschulden treffe.
Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar davon aus, dass das nachträgliche Bekanntwerden der die Auflösungsverluste begründenden Tatsachen nicht auf einem groben Verschulden des Klägers beruhe. Einer Änderung stehe jedoch entgegen, dass nicht festgestellt werden könne, ob in den Streitjahren ein Verlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG entstanden sei:
- Bezüglich des Verlusts aus der Auflösung der X-GmbH habe der Kläger nicht vorgetragen, zu welchem Zeitpunkt die Grundstücksverwertung abgeschlossen gewesen sei und demgemäß der Kläger mit der Zuteilung von Vermögen nicht mehr habe rechnen können.
- Bezüglich des dem Kläger aus der Auflösung der R-GmbH zuzurechnenden Verlusts sei zwar nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf die Eröffnung des Konkursverfahrens im Jahre 1985 abzustellen. Dem Vortrag des Klägers könnten jedoch weder der Abschluss des Liquidationsverfahrens noch der Zeitpunkt entnommen werden, zu dem die R-GmbH wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden sei.
- Die Aufwendungen des Klägers für den außergerichtlichen Vergleich ("Moratorium") beruhten auf Zahlungsverpflich-tungen, die erst nach Auflösung der R-GmbH begründet worden seien; sie dienten damit nicht mehr der Erhaltung der Anteilsrechte und könnten deshalb auch nicht als nachträgliche Anschaffungskosten angesetzt werden.
Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensvorschriften:
- Bezüglich des Verlusts aus der Auflösung der X-GmbH habe das FG den Inhalt des Schriftsatzes vom 14. August 1997 sowie die diesem Schreiben beigefügten Kopien nicht berücksichtigt. Hieraus habe das FG entnehmen müssen, dass mit der Veräußerung des Grundbesitzes (25. Juni 1987) kein verwertbares (Rest-)Vermögen mehr vorhanden gewesen sei. Im Übrigen sei das FG ―falls es die Richtigkeit dieses Vortrags angezweifelt haben sollte― verpflichtet gewesen, den Sachverhalt weiter aufzuklären.
- Im Hinblick auf das Konkursverfahren über das Vermögen der R-GmbH, das am 1. April 1986 eingestellt worden sei, habe er bereits in der Klageschrift unter Hinweis auf seinen Änderungsantrag vom 11. Januar 1991 vorgetragen, dass der Auflösungsverlust im Jahre 1986 entstanden sei. Im Übrigen habe die Vorinstanz bezüglich dieses Verlusts mit Beschluss vom 6. Oktober 1993 dem Kläger lediglich aufgegeben, die Höhe der im Jahre 1988 geleisteten Zahlungen nachzuweisen. Da sich das vorinstanzliche Urteil somit auf einen Gesichtspunkt stütze, der nie Gegenstand der Erörterung gewesen sei, hätte das FG dem Kläger entweder Gelegenheit geben müssen, sich hierzu zu äußern, oder den Sachverhalt selbst aufklären müssen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, den Ablehnungsbescheid vom 4. Februar 1991 sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. April 1991 aufzuheben und die Einkommensteuer 1986 bis 1988 unter Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste festzusetzen,
hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Die Rüge, das finanzgerichtliche Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit auf einem Verstoß gegen die Verpflichtung, das Gesamtergebnis des Verfahrens zu würdigen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; vgl. dazu BFH-Urteile vom 6. Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162; vom 25. Februar 1999 III R 28/98, BFH/NV 1999, 1116), greift durch.
Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz hat der Kläger ―wie von ihm schlüssig geltend gemacht― mit Schriftsatz vom 14. August 1997 vorgetragen, dass mit der Veräußerung des Grundbesitzes der X-GmbH am 25. Juni 1987 die Verwertung des Gesamtvermögens der Gesellschaft abgeschlossen worden sei und damit zugleich festgestanden habe, dass den Gesellschaftern der X-GmbH keine Vermögenswerte zugeteilt würden. Der nicht berücksichtigte Vortrag war zudem aus Sicht des FG entscheidungserheblich (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rz. 39). Zum einen deshalb, weil auch nach Ansicht der Vorinstanz der Auflösungsverlust im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation zu berücksichtigen gewesen wäre. Zum anderen ist aus dem Umstand, dass das FG das Vorliegen dieser Voraussetzung für den Gesamtzeitraum der Streitjahre prüfte (1986 bis 1988), zu schließen, dass die Vorinstanz dem Klageantrag ―ggf. im Wege eines Verlustrücktrags (vgl. § 10d Satz 1, Halbsatz 2 EStG a.F.)― auch dann entsprochen hätte, wenn der Verlust aus der Auflösung der X-GmbH ―entgegen der Klageschrift― erst im Veranlagungszeitraum 1987 anzusetzen wäre.
2. Die Entscheidung der Vorinstanz verletzt ferner den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes ―GG―; § 96 Abs. 2 FGO), indem sie die Berücksichtigung des Verlusts aus der Auflösung der R-GmbH mit dem Hinweis ablehnte, der Kläger habe weder darlegt, wann das Konkursverfahren über das Vermögen der Gesellschaft aufgehoben worden sei, noch sei der Zeitpunkt der Löschung der R-GmbH ersichtlich.
Das Recht auf Gehör sowie die richterliche Hinweispflicht i.S. des § 76 Abs. 2 FGO verlangen zwar nicht, dass das Gericht die maßgeblichen Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtert. Auch ist das Gericht grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Demzufolge braucht es auch auf naheliegende rechtliche oder tatsächliche Gesichtspunkte zumindest dann nicht ausdrücklich hinzuweisen, wenn die Beteiligten fachkundig vertreten sind (vgl. BFH-Beschluss vom 20. August 1998 XI B 110/95, BFH/NV 1999, 329).
Eine Überraschungsentscheidung und damit ein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO liegt jedoch vor, wenn ―wie vorliegend― das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Mai 1991 1 BvR 1383/90, BVerfGE 84, 188; BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505; BFH-Beschlüsse vom 1. Juli 1998 IV B 152/97, BFH/NV 1998, 1511; vom 14. Juni 1999 I B 127/98, BFH/NV 1999, 1609).
Der Kläger hat hierzu vortragen, dass während des gesamten Einspruchs- und Klageverfahrens weder vom FA noch seitens des FG bezweifelt wurde, dass der Verlust aus der Auflösung der R-GmbH im Veranlagungszeitraum 1986 entstanden sei. Dabei kann dahinstehen, ob dieser ―durch den Inhalt der finanzgerichtlichen Akte bestätigte― Vortrag ausreicht, um einen Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör darzulegen. Im Streitfall kommt ―wie vom Kläger gleichfalls geltend gemacht― hinzu, dass die Aufklärungsanordnung vom 6. Oktober 1993 dem Kläger lediglich aufgegeben hatte, den Zeitpunkt des Verlusts aus der Auflösung der X-GmbH sowie die Zahlungen für den außergerichtlichen Vergleich nachzuweisen. Hieraus konnte der Kläger berechtigterweise den Eindruck gewinnen, dass das Gericht seiner bis dahin nicht in Frage gestellten Auffassung zum Ansatz des Verlusts aus der Auflösung der R-GmbH im Veranlagungszeitraum 1986 folgen werde und lediglich bezüglich der Höhe dieses Verlusts weitere Unterlagen für erforderlich erachte (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 II R 29/97, BFH/NV 1999, 185). Wenn das FG gleichwohl die Klageabweisung auf den nach seiner Ansicht nicht genügend substantiierten Vortrag zum Abschluss des Konkursverfahrens betreffend die R-GmbH stützte, so handelte es sich hierbei weder um einen naheliegenden noch um einen in das Verfahren bereits eingeführten, sondern um einen neuen Gesichtspunkt, auf den die Vorinstanz den Kläger zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung hätte hinweisen müssen (vgl. die vorstehend zitierte Rechtsprechung sowie BFH-Beschlüsse vom 12. Februar 1999 I B 96/98, BFH/NV 1999, 1218; in BFH/NV 1999, 1609).
3. Beruht somit das angefochtene Urteil sowohl auf einem Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten als auch auf einer Verletzung des rechtlichen Gehörs, so braucht der Senat nicht dazu Stellung zu nehmen, ob ―wie der Kläger vorträgt― das FG zugleich auch gegen seine Pflicht zur Sachverhaltsermittlung von Amts wegen verstoßen hat (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO).
4. Das Urteil ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Dem steht nicht entgegen, dass eine Zurückverweisung nach § 126 Abs. 4 FGO dann ausgeschlossen ist, wenn sich die Entscheidung des FG aus anderen Gründen als richtig erweist. Zwar ist das Revisionsgericht bei der Prüfung der Ergebnisrichtigkeit nach § 126 Abs. 4 FGO nicht an die Beschränkungen des § 118 Abs. 3 Satz 1 FGO gebunden (Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Rz. 7; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 126 FGO Rz. 37, jeweils m.w.N.). Auch kann ―trotz der Kausalitätsvermutung des § 119 (Nr. 3) FGO― im Falle einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör dann nach § 126 Abs. 4 FGO verfahren werden, wenn dieser Verfahrensmangel nur einzelne Feststellungen betrifft, auf die es aus der Sicht der Revisionsinstanz unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. Februar 1992 4 C 42/89, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1992, 2042; BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 XI R 62/93, BFHE 175, 142, BStBl II 1994, 719; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 11, m.w.N.).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch nicht gegeben, da die Ansicht des FG, den Kläger treffe kein grobes Verschulden daran, dass die die Auflösungsverluste bestimmenden Tatsachen (vgl. hierzu Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 173 Anm. 4 a, m.w.N.) sowie die hierfür vorgelegten Beweismittel dem FA erst nachträglich i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 bekannt geworden seien, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.
Als grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn er die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (BFH-Urteil vom 29. Juni 1984 VI R 181/80, BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693). Ob ein Beteiligter in diesem Sinne grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG dürfen ―abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen sowie einer den Denk- oder Erfahrungssätzen widersprechenden Würdigung der Umstände― von der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65; vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743).
Anhaltspunkte dafür, dass das FG den Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit verkannt hat, vermag der Senat nicht zu erkennen. Insbesondere ist die Vorinstanz bei der Prüfung dieses Tatbestandsmerkmals von den persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen des Klägers ausgegangen. Ferner hat es hierbei berücksichtigt, dass allein der Mangel an Kenntnissen eines steuerrechtlich nicht vorgebildeten Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht geeignet ist, den Vorwurf der groben Fahrlässigkeit zu begründen, es sei denn, der Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm hätte aufdrängen müssen (vgl. zu allem BFH-Urteile vom 22. Mai 1992 VI R 17/91, BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80, m.w.N.; vom 10. August 1988 IX R 219/84, BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131). Soweit das FG in diesem Zusammenhang weiterhin ausgeführt hat, dass der Kläger ―auch nach dem Vortrag des FA― über keine steuerrechtliche Vorbildung verfüge und auch aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaften nicht abgeleitet werden könne, dass ihm die Steuerbarkeit von Verlusten nach § 17 EStG sowie die einzelnen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift bekannt gewesen seien, handelt es sich weitgehend um die Würdigung der tatsächlichen Umstände des Streitfalls, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Anzeichen dafür, dass der Kläger aus den von ihm ausgefüllten Steuererklärungsvordrucken sowie den ihm vorliegenden Anleitungen hinreichende Hinweise für die Geltendmachung der Auflösungsverluste hätte entnehmen können, sind weder dem Tatbestand noch den Gründen des vorinstanzlichen Urteils zu entnehmen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80; in BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131; vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264). Im Übrigen ist die Auffassung des FG in der Revisionsinstanz auch seitens des FA nicht angegriffen worden.
5. Mangels Bindungswirkung sieht der Senat davon ab, zu den materiell-rechtlichen Ausführungen des vorinstanzlichen Urteils betreffend den Zeitpunkt der Gewinn- und Verlustrealisation gemäß § 17 EStG Stellung zu nehmen. Er weist jedoch aus prozessökonomischen Gründen darauf hin, dass als nachträgliche Anschaffungskosten auch Zahlungen in Betracht kommen, die der Gesellschafter einer GmbH nach dem Beschluss über die Auflösung der Gesellschaft ―ohne eine zuvor begründete Verpflichtung― zur Tilgung von Verbindlichkeiten der GmbH leistet (Senatsbeschluss vom 9. Februar 1998 VIII B 2/97, BFH/NV 1998, 955).
Fundstellen
Haufe-Index 425213 |
BFH/NV 2000, 978 |