BFH Urteil vom 23.04.1998 - IV R 30/97 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Begründungserleichterung nach § 105 Abs.5 FGO: Anforderungen an die Urteilsbegründung, Zulassung der Revision durch das FG, neues Vorbringen im Klageverfahren, keine Verweisungsmöglichkeit für Tatbestand - Urteil ohne Gründe - Begriff des Sachstands

Leitsatz (amtlich)

Wird im Urteil von der Begründungserleichterung nach § 105 Abs.5 FGO Gebrauch gemacht, so ist die Verweisung auf die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf oder auf die Begründung des Verwaltungsakts nur dann ausreichend, wenn die in Bezug genommene Verwaltungsentscheidung Ausführungen zu allen entscheidungserheblichen selbständigen Angriffsmitteln und Verteidigungsmitteln enthält.

Orientierungssatz

1. Von der Begründungserleichterung des § 105 Abs. 5 FGO darf grundsätzlich auch dann Gebrauch gemacht werden, wenn das FG die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision als gegeben ansieht. Eigene Rechtsausführungen des FG wären in einem solchen Fall allerdings wünschenswert und für das Revisionsverfahren hilfreich.

2. Für neues Vorbringen im Klageverfahren kann im Urteil eine Bezugnahme auf die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf nicht in Betracht kommen.

3. Die Verweisungsmöglichkeit des § 105 Abs. 5 FGO gilt nicht für den Tatbestand des FG-Urteils.

4. Sind Grund und Höhe eines Steueranspruchs streitig und entscheidet das Gericht auch über beide Fragen, so ist ein Urteil insoweit ohne Gründe ergangen, als es nicht zur Höhe Stellung nimmt.

5. Mit dem Begriff des Sachstands in § 105 Abs. 3 FGO ist die Gesamtheit der tatsächlichen Feststellungen gemeint, von denen das Gericht bei seiner Entscheidung ausgeht. Die Wiedergabe der festgestellten Tatsachen muß sich an dem Zweck des Urteilstatbestands orientieren, vor allem einerseits den Prozeßbeteiligten die Prüfung zu ermöglichen, ob das Gericht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist, und andererseits den Umfang der dem Revisionsverfahren zugrundezulegenden und nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindenden Tatsachenfeststellungen festzulegen. Sämtliche für das FG entscheidungserheblichen Tatsachen müssen deshalb zumindest in knapper Form ausdrücklich angegeben werden, ggf. ergänzt durch Bezugnahme auf bestimmte Urkunden. Fehlt es daran, so ist bei gravierenden Mängeln ein von Amts wegen zur Aufhebung und Zurückverweisung führender Verfahrensmangel gegeben.

Normenkette

FGO § 105 Abs. 2 Nr. 5, Abs. 3, 5, § 115 Abs. 1, § 116 Abs. 1 Nr. 5, § 118 Abs. 2, § 119 Nr. 6, § 126 Abs. 3 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 17.03.1997; Aktenzeichen 5 K 1561/95)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die seit 1975 im Güterstand der Gütergemeinschaft leben. Auf einem eigenen Grundstück errichteten sie ein Altenheim, dessen erster Bauabschnitt Ende 1984 bezugsfertig wurde. Der zweite Bauabschnitt war im Juni 1986 fertiggestellt. Unter dem 27. Dezember 1984 wurde das Altenheim an eine zu gründende GmbH verpachtet. Diese GmbH gründete der Kläger im Februar 1985 zusammen mit einem Herrn A, der aber im September 1985 seine Anteile an den Kläger --in diesem Zeitpunkt bereits alleiniger Geschäftsführer-- abtrat. Die GmbH verfolgt laut 1986 geänderter Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke.

Die Klägerin eröffnete am 1. Juli 1987 einen Einzelhandel, dessen Zweck ausschließlich in der Belieferung des Altenheims bestand.

Am 27. April 1988 trat der Kläger mit Zustimmung der Klägerin seine GmbH-Anteile an einen Dritten ab.

Nach einer Steuerfahndungsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, daß eine Betriebsaufspaltung vorlag. Er behandelte die Einkünfte aus der Vermietung des Altenheims als gewerbliche Einkünfte und sah in der Abtretung der GmbH-Anteile eine Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe.

Der Einspruch gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1987 und 1988 sowie den Gewerbesteuermeßbescheid 1987 hatte im wesentlichen keinen Erfolg.

Im Klageverfahren beanstandeten die Kläger weiter dem Grunde nach die Behandlung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb und dementsprechend den Ansatz eines Veräußerungsgewinns sowie die Höhe des Veräußerungsgewinns. Daraufhin erließ das FA einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1988, den die Kläger zum Gegenstand des Verfahrens machten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Leitsatz abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 813) und verwies zur Begründung gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Gründe der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führte das FG aus, daß Anteile an Kapitalgesellschaften immer zum Gesamtgut gehörten. Unerheblich sei für die personelle Verflechtung, ob alle Beteiligten ihre Mitwirkungsrechte ausübten; entscheidend sei allein die rechtliche Befugnis dazu.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe abzuändern, daß keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden und kein Veräußerungsgewinn erfaßt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das Urteil des FG enthält Verfahrensmängel, die ohne weitere Sachprüfung zur Aufhebung des Urteils führen müssen.

a) Das Urteil ist nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muß ein Urteil die Entscheidungsgründe darstellen. Daran fehlt es nicht nur, wenn die Entscheidung überhaupt nicht begründet ist, sondern auch dann, wenn das FG bei der Begründung seines Urteils einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluß vom 20. November 1990 IV R 80/90, BFH/NV 1991, 609; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 119 Rz. 25, jeweils m.w.N.). Sind Grund und Höhe eines Steueranspruchs streitig und entscheidet das Gericht auch über beide Fragen, so ist ein Urteil insoweit ohne Gründe ergangen, als es nicht zur Höhe Stellung nimmt (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 1977 I R 136/76, BFHE 121, 298, BStBl II 1977, 351).

Von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe kann das FG allerdings nach § 105 Abs. 5 FGO absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in dem Urteil feststellt. Diese Begründungserleichterung führt aber nicht dazu, daß geringere Anforderungen an die Stellungnahme zu allen entscheidungserheblichen selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln zu stellen sind. Die Verweisung auf die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf oder auf die Begründung des Verwaltungsakts ist nur dann ausreichend, wenn die in Bezug genommene Verwaltungsentscheidung Ausführungen zu allen entscheidungserheblichen selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln enthält. Von der Begründungserleichterung des § 105 Abs. 5 FGO darf im übrigen grundsätzlich auch dann Gebrauch gemacht werden, wenn das FG die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision als gegeben ansieht. Eigene Rechtsausführungen des FG wären in einem solchen Fall allerdings wünschenswert und für das Revisionsverfahren hilfreich.

Vorliegend hatten die Kläger mit der Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1988 auch die Höhe des angesetzten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns angegriffen und unter Beifügung einer Baukostenaufstellung vorgetragen, die Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Altenheim seien mit einem höheren Wert zu berücksichtigen. Dieses Vorbringen war noch nicht Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewesen, so daß sich die Einspruchsentscheidung darauf nicht beziehen konnte. Für neues Vorbringen im Klageverfahren kann aber eine Bezugnahme auf die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf nicht in Betracht kommen (BFH-Urteile vom 29. Juli 1992 II R 14/92, BFHE 169, 1, BStBl II 1992, 1043; vom 20. Mai 1994 VI R 10/94, BFHE 174, 391, BStBl II 1994, 707; Senatsbeschluß vom 27. Februar 1996 IV R 41/95, BFH/NV 1996, 623). Mit einem bloßen Verweis auf die Einspruchsentscheidung durfte sich das FG deshalb nicht begnügen, sondern hätte eigene Ausführungen zur Höhe des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns machen müssen.

Aus dem zum Gegenstand des Verfahrens erklärten Änderungsbescheid ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht ein Entfallen der Pflicht zur Begründung in bezug auf die Höhe des Gewinns. Der Streitpunkt war durch den Änderungsbescheid nicht erledigt, denn dem Klagebegehren war insoweit nur zu einem kleinen Teil entsprochen worden und die Kläger haben anschließend erneut die Berücksichtigung höherer Anschaffungs- und Herstellungskosten verlangt. Zwar hätte zur Urteilsbegründung statt auf die Einspruchsentscheidung insoweit nach § 105 Abs. 5 1. Alternative FGO grundsätzlich auf die Begründung des Änderungsbescheids Bezug genommen werden können. Von dieser Möglichkeit hat das FG aber einerseits keinen Gebrauch gemacht, andererseits enthielt der Änderungsbescheid auch keine Begründung zur Ablehnung des weitergehenden Antrags der Kläger.

b) Das Urteil ist auch deshalb verfahrensfehlerhaft, weil es unzureichende Tatsachenfeststellungen zur Höhe des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns enthält. Nach § 105 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 FGO hat ein Urteil im Tatbestand u.a. den Sach- und Streitstand seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt. Mit dem Begriff des Sachstands ist die Gesamtheit der tatsächlichen Feststellungen gemeint, von denen das Gericht bei seiner Entscheidung ausgeht (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 105 FGO Rz. 32). Die Wiedergabe der festgestellten Tatsachen muß sich an dem Zweck des Urteilstatbestands orientieren, vor allem einerseits den Prozeßbeteiligten die Prüfung zu ermöglichen, ob das Gericht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist, und andererseits den Umfang der dem Revisionsverfahren zugrundezulegenden und nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindenden Tatsachenfeststellungen festzulegen (vgl. zur Bedeutung des Begründungszwangs Gräber/von Groll, a.a.O., § 105 Rz. 11). Sämtliche für das FG entscheidungserheblichen Tatsachen müssen deshalb zumindest in knapper Form ausdrücklich angegeben werden, ggf. ergänzt durch Bezugnahme auf bestimmte Urkunden. Fehlt es daran, so ist bei gravierenden Mängeln ein von Amts wegen zur Aufhebung und Zurückverweisung führender Verfahrensmangel gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1989 VII R 61/87, BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979, m.w.N.).

So verhält es sich im Streitfall. Der Tatbestand enthält keine Feststellungen zur Höhe des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, obwohl dieser streitig war und darüber entschieden worden ist. Nicht einmal auf den Steuerfahndungsbericht oder Verträge wurde Bezug genommen. Weder die Prozeßbeteiligten noch das Revisionsgericht können erkennen, von welchen Werten das FG bei seiner Entscheidung ausgegangen und wie es zu diesen Werten gekommen ist. Auf die Einspruchsentscheidung kann dabei nicht zurückgegriffen werden, denn einerseits ist die Einspruchsentscheidung durch den Änderungsbescheid insoweit überholt, andererseits gilt die Verweisungsmöglichkeit des § 105 Abs. 5 FGO ohnehin nicht für den Tatbestand des FG-Urteils (BFH-Urteile vom 13. Juli 1994 I R 43/94, BFH/NV 1995, 548; vom 24. Januar 1995 IX R 22/94, BFHE 176, 315, BStBl II 1995, 328).

2. Die Sache ist insgesamt nicht entscheidungsreif und an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann nicht erkennen, inwieweit der Streit über die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gebäudes auch Auswirkungen auf die Höhe des laufenden Gewinns im Streitjahr 1987 haben kann, etwa durch eine Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage. Eine isolierte Entscheidung über die Klage betreffend Gewinnfeststellung und Gewerbesteuermeßbetrag 1987 kommt bereits deshalb nicht in Betracht.

Das FG wird über die Sache erneut zu befinden haben. Im weiteren Verfahren kann auch geprüft werden, ob --wie im Revisionsverfahren vorgetragen-- die Kläger aus der Verpflichtung zur Freistellung von Verbindlichkeiten der GmbH in Anspruch genommen worden sind und inwieweit sich daraus Auswirkungen für den Aufgabegewinn ergeben.