Leitsatz (amtlich)
1. Die gesonderte Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung i.S. von § 40 Abs.2 FGO dar.
2. Ein Heilmasseur ist auch insoweit heilberuflich tätig, als er Fangopackungen ohne Massage verabreicht.
Orientierungssatz
Ein ähnlicher Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist anzunehmen, wenn das typische Bild des sog. Katalogberufs dem Gesamtbild der zu beurteilenden Tätigkeit vergleichbar ist; hierbei sind die Art der Tätigkeit und die Vorbildung in beiden Berufen zu vergleichen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 40 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die klagende Gesellschaft bürgerlichen Rechts --GbR-- (Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin--) betreibt nach ihrem Gesellschaftsvertrag seit dem 1.Juli 1975 eine Massagepraxis mit physiotherapeutischen Anwendungsmöglichkeiten. Ihre beiden Gesellschafter sind staatlich geprüfte Masseure und medizinische Bademeister. Die Dienstleistungen der Gesellschaft werden ausschließlich von den Gesellschaftern erbracht. Die Gesellschaft ist bei einigen Krankenkassen zugelassen und verfügt über eine Betriebserlaubnis des zuständigen Gesundheitsamtes.
Die Gesellschaft erzielte in den Jahren 1975 und 1976 Einnahmen von 44 463 DM bzw. 161 630 DM. Hiervon entfielen 2 506 DM bzw. 7 145 DM auf Fangopackungen mit Nervgeisteinreibungen. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in der Verabreichung von Fangopackungen ohne Massage eine gewerbliche Betätigung, die zur Folge habe, daß die gesamten Einkünfte der Klägerin als gewerblich angesehen werden müßten; das FA stellte ihre Einkünfte dementsprechend fest.
Mit ihrer Klage erstrebte die Klägerin, ihre Einkünfte insgesamt als freiberuflich einzustufen, da auch die ohne Massage verabfolgten Packungen nur auf ärztliche Anordnung verabreicht würden und die Einreibungen eine leichte Massage enthielten; es handele sich demnach insgesamt um eine freiberufliche Tätigkeit.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt den Gewinn der Klägerin aus der Verabfolgung von Fangopackungen für gewerbliche Einkünfte, den Gewinn aus der übrigen Tätigkeit jedoch für Einkünfte aus selbständiger Arbeit und änderte dementsprechend die Gewinnfeststellung.
Hiergegen haben sowohl die Klägerin als auch das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt.
Die Klägerin erstrebt, ihre gesamten Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit festzustellen.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision der Klägerin ist entgegen der Auffassung des FA zulässig. Das FG hat ihren Anträgen in der Vorinstanz nur teilweise entsprochen; hierin liegt ihre Beschwer, die sie zur Einlegung der Revision befugt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, BStBl II 1977, 62).
Die Klägerin war in Wahrnehmung der Rechte ihrer von der Feststellung betroffenen Gesellschafter (§ 48 Abs.1 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) auch gegenüber den Gewinnfeststellungsbescheiden klagebefugt. Diese enthielten nach ihrem Vorbringen eine Rechtsverletzung i.S. von § 40 Abs.2 FGO, weil sie die Einkünfte ihrer Gesellschafter fälschlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb statt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezeichneten. Die gesonderte Feststellung von Einkünften innerhalb einer falschen Einkunftsart bedeutet für den Betroffenen wegen ihrer Wirkung für die Folgebescheide (§ 182 der Abgabenordnung --AO 1977--) eine Rechtsverletzung, ohne daß es darauf ankäme, wie sich diese Wirkungen im einzelnen für ihn gestalten (in diesem Sinne bereits BFH-Urteil vom 10.Januar 1964 VI 29/63 U, BFHE 78, 374, BStBl III 1964, 144; ähnlich BFH-Urteil vom 24.Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510). Entgegen der Auffassung des FA braucht daher im Streitfall nicht ermittelt zu werden, wie sich die Einkommensteuer der Gesellschafter durch die von der Klägerin erstrebte Änderung der Einkunftsart, insbesondere durch den Wegfall von Gewerbesteuer als Betriebsausgabe und die Zubilligung des Freibetrags nach § 18 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestalten würde.
2. In der Sache erweist sich die Revision der Klägerin als begründet, diejenige des FA als unbegründet. Die Klägerin erzielte auch insoweit Einkünfte aus selbständiger Arbeit, als ihre Gesellschafter Fangopackungen ohne weitere Heilbehandlung verabfolgten.
a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören nach § 18 Nr.1 EStG u.a. Einkünfte aus selbständiger Berufstätigkeit eines Heilpraktikers, eines Krankengymnasten und aus diesen ähnlichen Berufen. Ein ähnlicher Beruf ist anzunehmen, wenn das typische Bild des sog. Katalogberufs dem Gesamtbild der zu beurteilenden Tätigkeit vergleichbar ist; hierbei sind die Art der Tätigkeit und die Vorbildung in beiden Berufen zu vergleichen (BFH-Urteile vom 18.Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118; vom 17.November 1981 VIII R 121/80, BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492).
Der BFH hat die Tätigkeit eines Heilmasseurs mit derjenigen eines Heilpraktikers (Urteil vom 6.Dezember 1955 I 200/54, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs.1, Rechtsspruch 88) bzw. eines Krankengymnasten für vergleichbar gehalten (Urteile vom 26.November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249; vom 21.Oktober 1971 V R 19/71, BFHE 103, 289, BStBl II 1972, 78). Dagegen ist die Tätigkeit als medizinischer Bademeister nicht als mit der Berufstätigkeit eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten vergleichbar angesehen worden, weil der Bademeister anders als jene in der Regel keine persönliche Heilbehandlung am Körper des Patienten vornehme und bei ihm nicht die persönliche Dienstleistung, sondern die Nutzung der Einrichtungen des Badebetriebs im Vordergrund stehe. Die Verabreichung medizinischer Bäder gehöre deshalb nur dann zur freiberuflichen Tätigkeit, wenn sie mit einer Massage zusammenhänge und deshalb eine Hilfstätigkeit sei (BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249). Dementsprechend ist auch die Verabfolgung von Saunabädern nur dann als steuerbefreite Leistung nach § 4 Nr.14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) angesehen worden, wenn sie im Zusammenhang mit einer Massagetätigkeit steht (BFHE 103, 289, BStBl II 1972, 78).
Inzwischen ist die Finanzverwaltung der Auffassung, daß staatlich geprüfte Masseure bzw. Masseure und medizinische Bademeister für die Verabreichung von medizinischen Bädern und Wärmebehandlungen die Steuerfreiheit für Umsätze aus einer heilberuflichen Tätigkeit nach § 4 Nr.14 UStG auch dann in Anspruch nehmen können, wenn diese Verabreichungen selbständige Leistungen und nicht Hilfstätigkeit zur Heilmassage darstellen (Erlaß des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 10.Februar 1981 IV A 3-S 7170-2/81, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Umsatzsteuergesetz 1980, § 4 Nr.14, Nr.5).
b) Das FG hat in Kenntnis dieser Verwaltungsauffassung entschieden, daß die Anlegung von Fangopackungen keine freiberufliche Tätigkeit sei, weil diese Tätigkeit nur wenig Zeit beanspruche und gegenüber der Wärmeeinwirkung zurücktrete, sie auch keine besondere Kunstfertigkeit erfordere, die der Tätigkeit eines Heilgymnasten oder Masseurs vergleichbar sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.
Die Verabreichung von Fangopackungen ohne Verbindung mit einer Massage müßte als gewerbliche Tätigkeit angesehen werden, wenn es sich hierbei um einen für einen Heilmasseur berufsfremden Vorgang handelte. Dies hängt davon ab, ob der Vorgang der freiberuflichen Tätigkeit wesensfremd ist und auch nicht in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Tätigkeit steht (BFH-Urteil vom 14.Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, m.w.N.). Tatsächlich ist die Verabreichung solcher Packungen dem Beruf eines Heilmasseurs nicht wesensfremd. Die Besonderheit seiner Tätigkeit besteht darin, daß er als Angehöriger eines selbständigen Heilhilfsberufs nach ärztlicher Weisung eine den Heilzweck unmittelbar unterstützende persönliche Dienstleistung aufgrund speziellen Fachwissens am Kranken erbringt. Dies geschieht nicht nur bei der Verabreichung von Massagen, sondern auch bei der Anbringung von Fangopackungen. Wie die tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben, werden diese Packungen den erkrankten Gliedmaßen ähnlich einem Verband angepaßt. Der Masseur wird hierbei in gleicher Weise tätig wie ein behandelnder Arzt, der solche Packungen ebenfalls anlegen und diese Tätigkeit seinen Patienten abrechnen kann (vgl. Nr.530 des Gebührenverzeichnisses zur Gebührenordnung für Ärzte vom 12.November 1982, BGBl I, 1522). Die Massagetätigkeit hat die Heilung und Linderung von Erkrankungen des Bewegungsapparats zum Ziel. Gleichen Zwecken dient die Anbringung der Fangopackungen. Sie ist den Masseuren anvertraut, weil sie aufgrund ihrer Haupttätigkeit umfassende Kenntnisse von der Funktion und von den Krankheiten des Bewegungsapparats haben. Wie bei den Ärzten ist damit auch bei den Heilmasseuren die Anbringung von Packungen Teil der freiberuflichen Tätigkeit, selbst wenn sie selbständig, d.h. ohne Zusammenhang mit einer Massage erfolgt.
Dies hat zur Folge, daß die gesamte Betätigung der Klägerin zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führt.
Fundstellen
Haufe-Index 61056 |
BStBl II 1985, 676 |
BFHE 143, 75 |
BFHE 1985, 75 |
BB 1985, 1836-1837 (ST) |
DB 1985, 1167-1168 (LT) |
HFR 1985, 272-273 (LT) |
FR 1985, 416-417 (ST) |