BFH Urteil vom 24.03.1993 - I R 131/90 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ertragsteuerliche Behandlung einer Erbschaft bei einer GmbH

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Gesellschafter kann auch Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens in das Gesellschaftsvermögen seiner Kapitalgesellschaft einlegen. Dienen die Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen unmittelbar oder mittelbar der Einkünfteerzielung, so bilden sie Betriebsvermögen.

2. Ist eine Kapitalgesellschaft Erbe ihres Gesellschafters, so ist das Nachlaßvermögen bei der Kapitalgesellschaft nach Einlagegrundsätzen anzusetzen und zu bewerten. Der Erwerb ist ein unentgeltlicher, der nicht auf der unternehmerischen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft beruht.

3. Nachlaßschulden sowie die durch den Erbanfall entstehenden Verbindlichkeiten mindern die Höhe des Wertes der Einlage.

Orientierungssatz

Erbt eine Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen des Gesellschafter-Erblassers, so ist § 7 Abs. 1 EStDV anzuwenden, wenn der Betrieb als solcher auf die oder den Erben übergeht und keine Gewinnrealisation im Zeitpunkt des Todes des Erblassers anzunehmen ist. Ist der Nachlaß überschuldet und schlägt die Kapitalgesellschaft die Erbschaft nicht aus, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein. Setzt sich die Kapitalgesellschaft wegen des Nachlaßvermögens mit anderen Miterben auseinander, so finden die Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 5.7.1990 Grs 2/89 entsprechende Anwendung.

Normenkette

KStG 1968 §§ 5, 6 Abs. 1 S. 2, § 7; KStDV 1968 § 16; KStG 1977 § 8 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1, 4, § 5 Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 5; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; BGB § 1922; EStDV § 7

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die durch Vertrag vom 29.Juni 1970 bei gleichzeitiger Umwandlung einer KG gemäß §§ 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gegründet wurde. Gründungsgesellschafter waren die Eheleute H und E sowie deren Adoptivsohn. H wurde Geschäftsführer. Er erhielt eine Pensionszusage mit einer ausdrücklich auf E bezogenen Witwenklausel. Am 27.August 1974 verstarb E. H wurde alleiniger Gesellschafter der Klägerin. Er heiratete am 27.Februar 1975 N, die damals seit vier Jahren als Angestellte der Klägerin tätig war. H übertrug einige Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften, die der Klägerin nahestanden, auf N. Testamentarisch setzte er N zu 1/3 und die Klägerin zu 2/3 zu Erben ein. N sollte allerdings für ihren Erbteil nur Vorerbin sein. N war insoweit Nacherbin. N sollte als Vorerbin die privaten Bank- und Wertpapierkonten des H, dessen Lebensversicherungen, 25,2 v.H. der Anteile an der Klägerin, die Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften und den Nießbrauch an näher bezeichneten Grundstücken erhalten. Daneben sollte sie in einer gehobenen Stellung innerhalb der Klägerin tätig sein. Ihr sollte die vertraglich vereinbarte Witwenrente und ein Vermächtnis von monatlich 2 000 DM ausbezahlt werden. Das gesamte übrige Vermögen, wozu auch 74,8 v.H. der Anteile an der Klägerin gehörten, sollte der Klägerin zufallen. Deren Erbeinsetzung war mit bestimmten Bindungen und Verpflichtungen verknüpft. Außerdem ordnete H Testamentsvollstreckung an.

H verstarb am 17.Dezember 1975. Nach seinem Tode kam es zu Erbauseinandersetzungsverhandlungen zwischen dem Testamentsvollstrecker, der Klägerin und N, als deren Ergebnis die Klägerin und N am 2.April 1976 einen "Auseinandersetzungsvertrag" abschlossen. Darin verpflichtete sich die Klägerin, an N eine monatliche Versorgungsrente von 5 500 DM zu zahlen. Das bestehende Anstellungsverhältnis wurde aufgelöst. Die Klägerin zahlte an N einen Einmalbetrag von 150 000 DM, der teilweise mit einer Darlehensforderung der Klägerin gegen N verrechnet wurde. N erhielt aus dem Nachlaß bestimmte Grundstücke zu Eigentum. Die Klägerin übernahm die darauf ruhenden Belastungen. Außerdem stellte sie N von sämtlichen Nachlaß-, Nachlaßregelungs- und Erbschaftsteuerschulden frei. Die Klägerin verpflichtete sich, die von ihr an der Klägerin gehaltene Beteiligung auf vom Aufsichtsrat der Klägerin zu bezeichnende soziale Einrichtungen zu übertragen. Entsprechendes wurde für die Beteiligungen der N an ausländischen Gesellschaften vereinbart, die die N teilweise schon vor dem Tod des H hielt. Das gesamte übrige Vermögen --darunter auch 74,8 v.H. der Anteile an der Klägerin-- fiel der Klägerin zu. Die Klägerin übertrug die eigenen Anteile auf verschiedene soziale Einrichtungen. In ihrem Jahresabschluß zum 31.Dezember 1975 bildete sie eine Rückstellung für eine Witwenpensionsverpflichtung gegenüber N. Der Rückstellung legte sie das ursprüngliche Pensionsversprechen gegenüber H zugrunde. In den Jahresabschlüssen für die Folgejahre verbuchte die Klägerin die Rentenzahlungen an N unmittelbar zu Lasten des Betriebsergebnisses (1976: 49 500 DM; 1977: 66 297 DM; 1978: 70 253 DM; 1979: 72 036 DM). Die Rentenverbindlichkeit aus der Vereinbarung vom 2.April 1976 wurde nicht passiviert. Für die Testamentsvollstreckerkosten bildete die Klägerin zum 31.Dezember 1976 eine Rückstellung von 75 000 DM, die sie zum 31.Dezember 1977 auf 100 000 DM erhöhte. Später wurde das Testamentsvollstreckerhonorar in eine Rentenverbindlichkeit umgewandelt, die die Klägerin mit 100 000 DM passivierte. Soweit die Klägerin eigene Anteile und Anteile an anderen Kapitalgesellschaften erwarb, behandelte sie den Erwerb als entgeltliche Anschaffungsgeschäfte. Die Anschaffungskosten wurden aus der Übernahme von Nachlaßverbindlichkeiten, Erbschaftsteuerschulden und der Zahlung von 150 000 DM ermittelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, daß es sich bei der Erbauseinandersetzung insgesamt um einen unentgeltlichen Erwerbsvorgang handele. Es löste die zum 31.Dezember 1975 gebildete Pensionsrückstellung noch für 1975 erfolgswirksam auf, weil die begünstigten Personen am Bilanzstichtag nicht mehr gelebt hätten. Für die Rentenzahlungen an N versagte das FA den Betriebsausgabenabzug, weil es sich nicht um betrieblich veranlaßte Aufwendungen handele. Es verstand die Testamentsvollstreckerkosten als Konstituierungsgebühr und schloß sie mit dieser Begründung vom Betriebsausgabenabzug aus. Der Erbgang und die Erbauseinandersetzung seien vermögens- und veranlassungsmäßig der Privatsphäre der Klägerin zuzuordnen.

Einspruch und Klage gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1975 bis 1979 vom 26.April 1982 blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision, die sich nur auf die Körperschaftsteuer 1976 bis 1979 bezieht, rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 14.März 1989 3 K 207/82 aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 14.März 1989 3 K 207/82, soweit dasselbe sich auf die Körperschaftsteuer 1976 bis 1979 bezieht, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Verfahrensfehler

Der von der Klägerin gerügte Verfahrensfehler greift nicht durch. Dies bedarf keiner weiteren Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

B. Verletzung materiellen Rechts

1. Nach § 5 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 bzw. nach § 7 Abs.1 KStG 1977 bemißt sich die Körperschaftsteuer nach dem (zu versteuernden) Einkommen. (Zu versteuerndes) Einkommen ist das Einkommen i.S. des § 6 Abs.1 KStG 1968 bzw.i.S. des § 8 Abs.1 KStG 1977, erhöht oder vermindert nach Maßgabe der §§ 7 bis 16 KStG 1968 bzw. der §§ 14, 17, 18, 24 und 25 KStG 1977. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich u.a. nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (§ 6 Abs.1 KStG 1968; § 8 Abs.1 KStG 1977). Da die Klägerin in den Streitjahren eine GmbH war, sind alle ihre Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 16 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung --KStDV-- 1968, § 8 Abs.2 KStG 1977).

2. Das FG hat bestimmte Aufwendungen der Klägerin (Rentenzahlungen an N, Zahlung von 150 000 DM an N, Übertragung von Grundbesitz auf N, Zahlung von Nachlaßschulden, Nachlaßregelungskosten und Erbschaftsteuern, Zahlung der Testamentsvollstreckerkosten) schon deshalb nicht als deren Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG angesetzt, weil sie der sog. Privatsphäre der Klägerin zuzuordnen seien. Diese Rechtsauffassung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

3. Zwar ist der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Gutachten vom 17.Mai 1952 I D 1/52 S, BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228; BFH-Urteile vom 2.November 1965 I 221/62 S, BFHE 85, 121, BStBl III 1966, 255; vom 4.März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470) davon ausgegangen, daß eine Kapitalgesellschaft eine Privatsphäre im steuerlichen Sinne haben könne und daß Aufwendungen, die dieser Privatsphäre zuzuordnen seien, keine Betriebsausgaben seien. In jüngster Zeit hat er jedoch mehrfach Zweifel an der Richtigkeit dieser Rechtsprechung geäußert (vgl. BFH-Urteile vom 4.Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215; vom 25.November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220; vom 31.Oktober 1990 I R 47/88, BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255; vom 28.November 1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359), ohne die Rechtsfrage abschließend zu entscheiden. Der Streitfall macht eine abschließende Prüfung der Rechtsfrage nicht erforderlich. Die genannte Rechtsprechung betrifft nur Fälle, in denen einer bestimmten Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht und damit der Tatbestand der steuerlichen Einkünfteerzielung fehlt. Sie bedeutet dagegen nicht, daß die Wirtschaftsgüter einer Kapitalgesellschaft so wie bei einer natürlichen Person den sieben Einkunftsarten des § 2 Abs.1 EStG zugeordnet werden könnten. Wegen § 16 KStDV 1968 und § 8 Abs.2 KStG 1977 sind alle Einkünfte einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Entsprechend sind alle Wirtschaftsgüter, die der Einkünfteerzielung dienen, Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft. Insbesondere kann ein Gesellschafter auch Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens in das Gesellschaftsvermögen seiner Kapitalgesellschaft einlegen. Sollen die Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen unmittelbar oder mittelbar der Einkünfteerzielung dienen, dann bilden sie dort Betriebsvermögen. Auf die Einlage finden § 6 Abs.1 KStG 1968 und § 8 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 4 Abs.1 Sätze 1 und 5 sowie § 6 Abs.1 Nr.5 EStG Anwendung. Soweit die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen bilden, sind sie in der Steuerbilanz nach allgemeinen Grundsätzen anzusetzen.

4. Folge der vom erkennenden Senat vertretenen Rechtsauffassung ist, daß Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), die im Wege einer testamentarischen Erbfolge (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) auf eine Kapitalgesellschaft als Allein- oder Miterbin (§ 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--) übergehen, in deren Steuerbilanz (ggf. anteilig) nach Einlagegrundsätzen auszuweisen sind. Entsprechendes gilt für Verbindlichkeiten (Schulden), die als Teil des Nachlasses oder aus Anlaß des Erbanfalls in der Person der Kapitalgesellschaft entstehen. Sie sind in der Steuerbilanz (ggf. anteilig) zu passieren. Die Einlage von Nachlaßvermögen als Folge der Erbschaft vollzieht sich bei der Kapitalgesellschaft grundsätzlich unentgeltlich (vgl. BFH-Urteil vom 27.Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271). Die auf die Kapitalgesellschaft übergehenden Schulden und die aus Anlaß des Erbanfalls entstehenden Verbindlichkeiten stellen keine Anschaffungskosten für das erworbene Aktivvermögen dar. Der unentgeltliche Erwerb hat auf die Bilanzierung der erworbenen Wirtschaftsgüter durch die Kapitalgesellschaft in deren Steuerbilanz unterschiedliche Auswirkungen. Soweit die Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter (ggf.anteilig) erbt, die beim Erblasser zu dessen Privatvermögen zählten, sind dieselben in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft mit ihrem Teilwert anzusetzen. Es sind §§ 6 Abs.1 KStG 1968, 8 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 1 und § 6 Abs.1 Nr.5 EStG analog anzuwenden (BFH-Urteil vom 28.Februar 1956 I 92/54 U, BFHE 62, 416, BStBl III 1956, 154; Frotscher/ Maas, § 8 Rdnr.26). Die bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensmehrung beruht nicht auf deren unternehmerischer Tätigkeit. Sie ist wirtschaftlich eine Zuwendung des Gesellschafters (Erblassers), auf die die steuerlichen Grundsätze einer Einlage entsprechende Anwendung finden (§ 6 Abs.1 KStG 1968, § 8 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 4 Abs.1 Sätze 1 und 5, § 5 Abs.6 und § 6 Abs.1 Nr.5 EStG). Die mit dem Erbfall verbundenen Nachlaßschulden sowie die durch den Erbanfall entstehenden Verbindlichkeiten mindern die Höhe der Einlage. Sie sind deshalb ebenfalls erfolgsneutral zu Lasten der Einlage (Eigenkapital) in die Steuerbilanz einzusetzen. Erbt dagegen die Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen des Erblassers, so ist § 7 Abs.1 EStDV anzuwenden, wenn der Betrieb als solcher auf die oder den Erben übergeht und keine Gewinnrealisation zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers anzunehmen ist. Ist der Nachlaß überschuldet und schlägt die Kapitalgesellschaft die Erbschaft nicht aus, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 bzw. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 anzunehmen sein. Setzt die Kapitalgesellschaft sich wegen des Nachlaßvermögens mit anderen Miterben auseinander, so finden die Grundsätze entsprechende Anwendung, die der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) entwickelt hat.

5. Demnach sind alle Wirtschaftsgüter, die gemäß § 1922 BGB auf die Klägerin übergingen, gemäß § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 anteilig mit den unter II. B. 4. genannten Werten in der Steuerbilanz der Klägerin für die Zeit nach dem Tod des H anzusetzen. Nachlaßschulden und andere Verbindlichkeiten, die allein durch den Erbanfall in der Person der Klägerin entstanden, sind zu Lasten der Einlage erfolgsneutral in der Steuerbilanz der Klägerin anteilig zu passivieren. Soweit einzelne Verbindlichkeiten durch den Vertrag vom 2.April 1976 entfallen sein sollten, sind die gebildeten Passivposten aufzulösen. Aufwendungen und Verbindlichkeiten, die erst nach dem Erbfall entstanden, sind entweder sofort abziehbare Betriebsausgaben oder aber Anschaffungskosten für die von N (anteilig) übertragenen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter). Entsprechend ist z.B. die der N lt. Testament versprochene Rente von der Klägerin in deren Steuerbilanz zum Zeitpunkt des Erbanfalls erfolgsneutral zu passivieren. Sollte das Rentenversprechen sich in dem Vertrag vom 2.April 1976 nicht fortgesetzt haben, ist die zuvor gebildete Rückstellung aufzulösen. An ihre Stelle tritt ggf. das neue Rentenversprechen gegenüber N, für das im einzelnen zu ermitteln ist, ob es im Rahmen einer Realteilung des Nachlasses oder wegen des Ausscheidens eines lästigen Gesellschafters oder als Entgelt für die Anschaffung von Nachlaß- und anderen Vermögensgegenständen gewährt wurde. Die Testamentsvollstreckerkosten sind ebenfalls eine die Einlage mindernde Verbindlichkeit, soweit sie in der Form der Konstituierungsgebühr bereits mit dem Erbfall entstanden. Für die von der Klägerin durch Vertrag vom 2.April 1976 übernommenen Verbindlichkeiten ist zu prüfen, ob sie als Anschaffungskosten, als Aufwendungen für das Ausscheiden eines lästigen Gesellschafters oder als Zahlungen im Rahmen einer Realteilung des Nachlasses zu behandeln sind.

6. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Grundsätzen. Sie verletzt deshalb Bundesrecht und kann keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind in tatsächlicher Hinsicht Ermittlungen darüber erforderlich, welche Vermögensgegenstände und Schulden (Wirtschaftsgüter) erfolgsneutral auf die Klägerin übergingen, welche Aufwendungen als Anschaffungskosten zu behandeln sind und ob zusätzlich ein Entgelt für das Ausscheiden eines lästigen Gesellschafters bezahlt wurde. Diese Ermittlungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Klage wegen Körperschaftsteuer 1976 bis 1979 betrifft. In diesem Umfang war die Sache an das FG zurückzuverweisen.