Entscheidungsstichwort (Thema)
"Umwidmung" eines Darlehens: Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung, nur teilweiser Einsatz eines Veräußerungserlöses zum Erwerb einer neuen Vermögensanlage, Abziehbarkeit der Schuldzinsen bzw. Kreditkosten, wirtschaftlicher Zusammenhang eines Darlehens mit einer Einkunftsart, Feststellungslast des Steuerpflichtigen, Zustimmung des Darlehensgläubigers als Beweisindiz - keine steuerrechtliche Anerkennung rückwirkender Verträge - Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück vor Grundbuchumschreibung - keine Bindung des BFH an widersprüchliche Sachverhaltsfeststellung des FG - Grundsatz des urkundlich belegten Vortrags im schriftlichen Verfahren des FG
Leitsatz (amtlich)
Wird eine mit Hilfe verschiedener Darlehen fremdfinanzierte Vermögensanlage veräußert und wird der auf ein gemischtes Girokonto überwiesene Veräußerungserlös unter Fortführung eines Darlehens nachweisbar zum Erwerb von Wertpapieren eingesetzt, so können die auf dieses Darlehen fortan entfallenden Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur im Verhältnis zum einen des Darlehens zum Verkaufserlös, zum anderen der privaten zu den der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen dienenden Verwendung des Guthabens auf dem Girokonto abgezogen werden.
Orientierungssatz
1. Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird, solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der angesprochenen Einkunftsart endet.
2. Besteht der Zweck einer Kreditaufnahme darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart.
3. Wird anstelle der ursprünglichen fremdfinanzierten eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein, so etwa, wenn ein Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung des Senats wird die Umwidmung des Darlehens nicht nur dann steuerrechtlich anerkannt, wenn zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer Einvernehmen darüber erzielt worden war, daß das überlassene Kapital künftig dem neuen Zweck dienen sollte. Die ausdrückliche oder zumindest stillschweigende Zustimmung des Darlehensgebers zur Zweckänderung ist insoweit kein zwingendes materiell-rechtliches Erfordernis, stellt allerdings ein gewichtiges, für eine Umwidmung sprechendes Beweisanzeichen dar.
4. Umwidmung eines Darlehens: Soll ein Darlehen nach der Veräußerung einer Vermögensanlage in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer anderen Vermögensanlage stehen, müssen äußerlich erkennbare Beweisanzeichen diesen Zusammenhang eindeutig und nachvollziehbar belegen, z.B. der zeitliche Zusammenhang, die Übereinstimmung der Höhe des Kredits mit den Ausgaben oder eine dem Gläubiger gegenüber abgegebene Begründung für die Weiterführung des Kredits. Die Beweislast für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs als Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten Schuld trifft den Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
5. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen, weil der Steuerpflichtige nicht auf einen entstandenen Steueranspruch mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluß nehmen kann, es sei denn, eine schuldrechtliche Rückbeziehung ist nur von kurzer Dauer und daraus ergeben sich keine steuerrechtlichen Folgen. Die Parteien können zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, nicht jedoch die steuerrechtlichen Folgerungen bestimmen, die das Steuergesetz an eine bereits verwirklichte Gestaltung knüpft (im Streitfall bezüglich der rückwirkend vereinbarten Veräußerung eines Grundstück: Zurechnung der Vermietungseinkünfte bis zum Datum der notariellen Veräußerung an den bisherigen Grundstückseigentümer).
6. Mit dem Übergang des Besitzes, der Gefahr, der Nutzungen und Lasten geht das wirtschaftliche Eigentum an einem Grundstück auch vor dem grundbuchrechtlichen Vollzug auf den Erwerber über (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90).
7. Widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen des FG im angefochtenen Urteil führen als materiell-rechtlicher Fehler auch ohne derartige Rügen zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Rechtsprechung).
8. Bei Verzicht der Beteiligten auf mündliche Verhandlung gilt im schriftlichen Verfahren der urkundlich belegte Vortrag, d.h. Grundlage der Entscheidung des FG sind neben den im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätzen die beigezogenen Akten.
Normenkette
AO 1977 §§ 38, 39 Abs. 2 Nr. 1; EStDV § 9a; EStG §§ 12, 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1; FGO § 118 Abs. 2, § 90 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1990 und 1991 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen aus mehreren Termin- und Wertpapieranlagen und ferner bis zur Veräußerung im Jahr 1990 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der entgeltlichen Überlassung eines Ladenlokals. Die Immobilie hatten sie mit Darlehen der G-Lebensversicherung und der H-Bank fremdfinanziert. Das auf zehn Jahre fest verzinsliche Darlehen der Lebensversicherung (7,01 % Effektivzins) war durch eine Grundschuld an einem anderen Grundstück, dasjenige der H-Bank durch Grundschuld auf dem Ladenlokal gesichert.
Die Lebensversicherung lehnte es zwar nach Mitteilung der beabsichtigten Veräußerung im September 1989 ab (vgl. Anfrage des Klägers vom 28. April 1989 und Antwort vom 19. September 1989; ferner Bestätigung der Lebensversicherung mit Schreiben vom 6. Januar 1994), das Darlehen schuldbefreiend auf den künftigen Erwerber R zu übertragen, erklärte sich indessen damit einverstanden, den Veräußerungserlös nicht zur Tilgung des Darlehens einzusetzen, sondern den Klägern zur freien Verfügung zu überlassen. Ferner bot sie für R eine neue Finanzierung an.
Das Darlehen der H-Bank übernahm R mit Wirkung vom 1. April 1990 (vgl. Schreiben vom 23. Mai 1990 an R).
Die Kläger veräußerten das Anwesen mit notariellem Vertrag vom 5. März 1990 an R zum Festpreis von 368 400 DM zuzüglich Mehrwertsteuer von 51 576 DM = 419 976 DM. Der Kaufpreis war nach § 4 des Vertrages innerhalb von 14 Tagen nach Eintragung einer Vormerkung im Grundbuch, abzüglich des von der H-Bank übernommenen Darlehens, fällig und vom Tage des Besitzübergangs an mit 8,5 % zu verzinsen. Die Vertragsparteien vereinbarten als Tag des wirtschaftlichen Übergangs rückwirkend den 1. Januar 1990. Von diesem Tage an sollten Nutzungen, Lasten und Gefahr auf den Käufer übergehen (vgl. § 6 Abs. 6 des Vertrages). Von den Klägern für den Zeitraum ab 1. Januar 1990 bereits geleistete oder noch zu leistende Zahlungen hatte er ihnen zeitanteilig zu erstatten (vgl. § 6 Abs. 7 des Vertrages).
R entrichtete im Mai 1990 an die Kläger insgesamt einen Betrag von 187 652,75 DM (vgl. Kontoauszug der X Bank vom 21. Mai 1990: Wertstellung zum 2. Mai 1990, davon 10 177,05 DM zur Erstattung von Zinsen, und zwar 2 273,67 DM als Ersatz der für den Zeitraum vom 1. Januar bis 30. März 1990 an die H-Bank von den Klägern bereits geleisteten Zinsen.
Die vom Kläger im ersten Quartal 1990 vereinnahmten, jedoch vom Kaufpreis abgerechneten Mieten in Höhe von 9 918 DM erfaßte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) steuerlich nicht bei den Klägern. Die Kläger legten im Zeitraum zwischen Mai und Juli 1990 einen Betrag von insgesamt 181 388,25 DM hochverzinslich in verschiedenen Wertpapieranlagen an.
Die Kläger leisteten für den Zeitraum vom 1. Januar 1990 bis 30. März 1990 an die H-Bank Zinsen in Höhe von 2 273,67 DM (die ihnen von R erstattet wurden), für das Jahr 1990 und 1991 an die G-Lebensversicherung jeweils Zinsen in Höhe von 8 100 DM. Außerdem machten die Kläger für 1990 Kontoführungsgebühren in Höhe von 44,76 DM für ein Girokonto geltend, über welches die vorgenannten Zins- und Tilgungsleistungen abgewickelt worden seien.
Das FA erfaßte für das Jahr 1990 die Erträge aus den Festgeldanlagen und die von R erstatteten Zinsen in Höhe von 10 177,05 DM, für 1991 gleichfalls die Festgeldzinsen, ließ indessen den Abzug der Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu.
Einspruch (vgl. Einspruchsentscheidungen vom 19. November 1993 für 1990) und Klage blieben insoweit erfolglos.
Während des Klageverfahrens erließ das FA mehrfach aus anderen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide, die die Kläger jeweils gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 220 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.
Mit der --vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen-- Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1990 vom 15. März 1994 und für 1991 vom 7. Juni 1994 weitere Werbungskosten in Höhe von 10 418 DM für 1990 und in Höhe von 8 100 DM für 1991 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Das FG hat einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem ursprünglich für die Finanzierung des Ladenlokals bei der G-Lebensversicherung aufgenommenen Darlehen und anschließend der mit Hilfe des Veräußerungserlöses finanzierten Wertpapiere im wesentlichen unter Berufung auf die frühere, inzwischen jedoch vom erkennenden Senat eingeschränkte Rechtsprechung gestützt, wonach als Erfordernis für eine steuerrechtlich anzuerkennende Umwidmung eines Darlehens eine zumindest konkludente Zustimmung des Darlehensgebers zur neuen Mittelverwendung verlangt worden war. Zusätzlich hat es einen wirtschaftlichen Zusammenhang deshalb verneint, weil im Zeitraum März bis Juni 1990 einige Termingelder der Kläger fällig geworden seien, so daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Veräußerungserlös und den in den Monaten Mai und Juni 1990 erworbenen Wertpapieren nicht zwangsläufig sei. Es hat dabei allerdings nicht nur den Inhalt der in Bezug genommenen Zinsabrechnungen für das Termingeld unvollständig berücksichtigt, sondern darüber hinaus den von den Klägern dem FG eingereichten Kontoauszug der Deutschen Bank vom 21. Mai 1990, der sowohl die Buchungen des Veräußerungserlöses als auch die Abbuchungen für - -handschriftlich zusätzlich erläuterte-- Wertpapiere enthält, vollständig außer acht gelassen. Insoweit liegen nach Aktenlage sich widersprechende Feststellungen des FG vor, die, ungeachtet fehlender Verfahrensrügen, zu einem materiell-rechtlichen Rechtsfehler des angefochtenen Urteils führen.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend hierfür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 399; BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).
a) Der notwendige wirtschaftliche Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang) von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Kapitalvermögen ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 698; vom 21. Juni 1994 IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106, 107; vom 13. Juli 1993 VIII R 41/92, BFHE 173, 22, BStBl II 1994, 228, 229; vom 14. Juli 1992 VIII R 49/90, BFH/NV 1993, 16, m.umf.N.; vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1990, 14, 15, m.w.N.; ständige Rechtsprechung).
Um dies zu beurteilen, ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht der Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; BFH-Urteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, 204; vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599, 602, m.w.N.; vom 2. Juni 1992 IX R 270/87, BFH/NV 1992, 806, m.w.N.). Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1991 XI R 22/88, BFH/NV 1992, 25; vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69; in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, 16; vom 18. Dezember 1990 VIII R 101/87, BFH/NV 1991, 734, 735; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715) solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der angesprochenen Einkunftsart endet (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, 469, m.w.N.; in BFH/NV 1993, 714, 715 zum Wegfall des wirtschaftlichen Zusammenhangs; BFH/NV 1993, 599, 602; BFH/NV 1993, 16, 17, m.umf.N.; vom 15. März 1991 III R 121/86, BFH/NV 1991, 809, 810 zur Zugehörigkeit einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muß allerdings für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die --erstmalige-- Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden. Wird anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn z.B. ein Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang der den Schuldzinsen zugrundeliegenden Verbindlichkeit wird mit der neuen Kapitalanlage nur hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als zu diesem Zweck darlehensweise überlassen angesehen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595 zum Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung bei einem neu erworbenen Mietobjekt; vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404; in BFH/NV 1993, 599, 602; in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, 16; BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 400, m.w.N.; BFH/NV 1993, 16, 17; BFH/NV 1994, 227, 228, wo zugleich das Bedürfnis nach objektiven Kriterien für die Abgrenzung zwischen unbeachtlichem Willensakt des Steuerpflichtigen und einer betrieblich veranlaßten Umwandlung hervorgehoben wird; vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593, 594, m.w.N.; vom 18. Dezember 1990 VIII R 101/87, BFH/NV 1991, 734, 735; in BFH/NV 1985, 69; Theisen, Kommentierte Finanzrechtsprechung --KFR-- F. 3, § 9 EStG, 2/92).
Soweit der erkennende Senat in diesen Surrogationsfällen die Umwidmung des Darlehens steuerrechtlich nur anerkannt hat, wenn zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer Einvernehmen darüber erzielt worden war, daß das überlassene Kapital künftig diesem neuen Zweck dienen sollte, hat er diese Einschränkung zwischenzeitlich modifiziert. Die ausdrückliche oder zumindest stillschweigende Zustimmung des Darlehensgebers zur Zweckänderung ist hiernach kein zwingendes materiell-rechtliches Erfordernis für dessen einkommensteuerrechtliche Anerkennung. Allerdings stellt sie ein gewichtiges, für eine Umwidmung sprechendes Beweisanzeichen dar (BFH-Urteil in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699, m.w.N.).
c) Der wirtschaftliche Zusammenhang ist im Bereich der Überschuß-Einkünfte für jedes einzelne Vermögensobjekt eigenständig festzustellen (BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 12/89, BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18, 19, m.w.N.). Er ist nur dann gegeben, wenn die Darlehensschuld "ursächlich und unmittelbar" auf Vorgänge zurückzuführen ist, die den belasteten Gegenstand betreffen (BFH-Urteil in BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 400; vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348, ständige Rechtsprechung; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 C 31; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 9 EStG Rz. 363). Der Veräußerungserlös fließt dem Verkäufer im allgemeinen zur freien Verfügung zu. Es steht in seinem Belieben, wie er die Mittel verwendet. Allein sein Entschluß, den Kaufpreis anschließend zum Erwerb anderer Vermögensanlagen zu verwenden, kann noch nicht den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang einer fortbestehenden Darlehensschuld mit Einkünften aus Kapitalvermögen begründen. Nach ständiger Rechtsprechung genügt ein bloßer Willensakt des Steuerpflichtigen zur Herstellung des wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699; in BFH/NV 1995, 106, 107; in BFH/NV 1995, 203, 204; vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213; BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824, ständige Rechtsprechung).
Vielmehr müssen äußerlich erkennbare Beweisanzeichen diesen Zusammenhang eindeutig und nachvollziehbar belegen, z.B. der zeitliche Zusammenhang (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514, 515), die Übereinstimmung der Höhe des Kredits mit den Ausgaben oder eine dem Gläubiger gegenüber abgegebene Begründung für die Weiterführung des Kredits (vgl. auch Wolff-Diepenbrock in Littmann/ Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 9 Rz. 188; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Rz. 363 und 380) oder wenn der Verkäufer in Vollzug seiner Absicht, den Kaufpreis zur Finanzierung bestimmter Kapitalanlagen und zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen bereits beim Verkauf im vorhinein über den Kaufpreis derart verfügt, daß er ihn von Anfang an in seiner Verwendung zur Erzielung dieser neuen Einkünfte festlegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595 betreffend Vorfälligkeitsentschädigung, die ausnahmsweise als Finanzierungskosten eines neuen Objektes abzugsfähig sein kann; in BFH/NV 1995, 106, 108; in BFH/NV 1994, 227, 228). Die Beweislast für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs als Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten Schuld trifft den Steuerpflichtigen. Unklarheiten gehen zu seinen Lasten (BFH-Urteile in BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, m.w.N.; vom 21. Juni 1994 VIII R 37/91, BFH/NV 1994, 859, 861; vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250, 252, m.w.N.; vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 514).
2. In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze scheidet jedenfalls eine Surrogation für den Zeitraum bis zur notariellen Veräußerung des Ladenlokals am 5. März 1990 aus. Zu Recht hat das FG den vertraglich vereinbarten Übergang der Nutzungen, Lasten und der Gefahr rückwirkend zum 1. Januar 1990 nach § 6 Abs. 6 des notariellen Vertrages steuerrechtlich nicht anerkannt.
Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen, weil der Steuerpflichtige nicht auf einen entstandenen Steueranspruch mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluß nehmen kann (vgl. § 38 der Abgabenordnung --AO 1977--; BFH-Urteile vom 25. November 1992 X R 148/90, BFH/NV 1993, 586, 587, m.w.N.; vom 12. September 1991 X R 199/87, BFH/NV 1992, 233, 234, m.w.N.; vom 29. November 1988 VIII R 83/82, BFHE 155, 114, BStBl II 1989, 281, 282; vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55; Vorlagebeschlüsse vom 26. März 1991 VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472, 477, und VIII R 55/86, BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479, 485). Eine schuldrechtliche Rückbeziehung hat die Rechtsprechung allenfalls dann anerkannt, wenn sie nur von kurzer Dauer ist und sich daraus keine steuerrechtlichen Folgen ergeben (BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 586, 587; vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623).
Diese eng begrenzte Ausnahme liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor.
Da die Kläger in diesem Zeitraum das Ladenlokal aufgrund des bestehenden Mietverhältnisses entgeltlich zur Nutzung überlassen haben, haben sie den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt. Die erst später vereinbarte Verrechnung der den Klägern als Vermieter entstandenen Aufwendungen mit dem Kaufpreis vermag die gebotene steuerrechtliche Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht rückwirkend zu ändern. Die Parteien können zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, nicht jedoch die steuerrechtlichen Folgerungen bestimmen, die das Steuergesetz an eine bereits verwirklichte Gestaltung knüpft (BFH-Urteil vom 22. September 1994 IX R 13/93, BFHE 175, 546, BStBl II 1995, 118, 119). Im Zeitpunkt der Entstehung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 468, 469, m.w.N.) standen die Aufwendungen und Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung und (noch) nicht mit der der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre zuzurechnenden Veräußerung (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595; vom 19. Dezember 1995 IX R 48/92, BFHE 179, 386, BStBl II 1996, 198, 199; in BFHE 175, 546, BStBl II 1995, 118, 119 zur Zurechnung von Erstattungsbeträgen von bei Vermietung und Verpachtung abgezogenen Werbungskosten als Einnahmen in dieser Einkunftsart). Die monatlichen Pachtzahlungen stellten sich ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Ladenlokals dar. Die Vertragsparteien haben erst nach der Entrichtung dieser Pachtzinsen eine Anrechnung auf den Kaufpreis vereinbart. Der Senat kann im übrigen dahingestellt lassen, ob die Kläger nicht bereits zum 1. Januar 1990 ihre Vermietungsabsicht aufgegeben hatten, mit der Folge, daß dann ein Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten ohnehin zu versagen wäre (vgl. zur Aufgabe der Vermietungsabsicht BFH-Urteil vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; BFH/NV 1993, 468, 469, m.w.N., ständige Rechtsprechung).
Zutreffend hat das FG von einem Abzug der auf diesen Zeitraum entfallenden Werbungskosten jedoch abgesehen, weil die insoweit anzusetzenden Mieteinnahmen offensichtlich höher sind (vgl. Schreiben vom 27. April 1990) und im finanzgerichtlichen Verfahren dem Gericht eine Schlechterstellung der Kläger verwehrt ist (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; BFH-Urteile vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, 334; vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, 566, ständige Rechtsprechung).
3. Hingegen hat das FG mit rechtsfehlerhafter Begründung auch den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten für die gesamte Folgezeit ab dem 6. März 1990 versagt.
a) Unstreitig ist mit dem am 5. März 1990 vereinbarten Übergang des Besitzes, der Gefahr, der Nutzungen und Lasten auf den Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an dem Ladenlokal auch vor dem grundbuchrechtlichen Vollzug auf diesen übergegangen (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, 184, m.w.N.). Der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der spätestens zu diesem Zeitpunkt beendeten Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung ist damit endgültig gelöst (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 468, 469, m.umf.N.; in BFH/NV 1993, 714, 715; in BFH/NV 1993, 599, 602; in BFH/NV 1993, 16, 17).
b) Der Senat vermag indessen nicht abschließend zu beurteilen, ob das weitergeführte Darlehen bei der G-Lebensversicherung und die auf den Zeitraum ab dem Erwerb einzelner bestimmter Wertpapieranlagen anteilig angefallenen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sind.
aa) Das FG hat im Ergebnis bis zu dem Erwerb bestimmter Wertpapiere in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise keinen endgültigen Entschluß des Klägers festgestellt, mit Hilfe des teilweise kreditfinanzierten Veräußerungserlöses Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen (vgl. dazu auch BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 16, 17, m.umf.N.; vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761, 762, ständige Rechtsprechung).
Weder aus dem Vermerk der G-Lebensversicherung vom 19. September 1989 noch aus dem Schreiben vom 6. Januar 1994, wonach keine Bedenken gegen eine anderweitige Verfügung über den Verkaufserlös bestanden haben, ergeben sich irgendwelche gegenteiligen konkreten Anhaltspunkte. Die Kläger haben insoweit im übrigen auch keine objektiven Umstände vorgetragen.
Ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem nicht getilgten Darlehen und bestimmten Kapitalanlagen kann allenfalls insoweit und erst ab dem Zeitpunkt entstanden sein, als die Kläger sie mit Hilfe der aus dem Verkauf des Ladenlokals erlösten Mittel erworben haben.
bb) Das FG ist in dem angefochtenen Urteil insoweit noch von der zwischenzeitlich vom erkennenden Senat eingeschränkten früheren Rechtsprechung ausgegangen, wonach eine steuerrechtlich anzuerkennende Umwidmung eines Refinanzierungsdarlehens eine zumindest stillschweigende Zustimmung zur neuen Mittelverwendung voraussetzt. Soweit die Kläger der G-Lebensversicherung die konkrete Mittelverwendung nicht mitgeteilt haben mit der Folge einer zumindest stillschweigenden Billigung durch die Lebensversicherung, rechtfertigt dieses Versäumnis allein noch nicht die Versagung des Werbungskostenabzugs wegen eines nicht wirksam begründeten neuen wirtschaftlichen Zusammenhangs. Es handelt sich dabei nicht um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für eine steuerrechtlich anzuerkennende Darlehensumwidmung. Ebensowenig schließt das Fehlen dieses als allerdings gewichtiges Beweisanzeichen gewerteten Elements von vornherein die Möglichkeit eines wirtschaftlichen Zusammenhangs aus.
cc) Soweit das FG mit der Begründung, einige angelegte Termingelder seien im Zeitraum März bis Juni 1990 fällig geworden, so daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Verkaufserlös und den im Mai bis Juni 1990 angelegten Geldern nicht zwangsläufig sei, zusätzlich die Ablehnung des Werbungskostenabzugs begründen soll, steht diese Begründung im Widerspruch zum Inhalt der in Bezug genommenen Belege, vor allem aber zu den in das finanzgerichtliche Verfahren von den Klägern eingeführten Belegen.
Die Kläger haben diese Würdigung zwar nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen. Grundsätzlich binden die Feststellungen des FG das Revisionsgericht, sofern sie zumindest möglich sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 546, BStBl II 1995, 118, 119, ständige Rechtsprechung). Indessen führen widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil als materiell-rechtlicher Fehler auch ohne derartige Rügen zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, 470, m.w.N. als Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten; ferner vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, 433; vom 7. März 1973 II R 34/66, BFHE 109, 472, BStBl II 1973, 707; Ruban/Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Rz. 41, m.w.N.).
Im Streitfall ist das angefochtene Urteil gemäß § 90 Abs. 2 FGO im schriftlichen Verfahren ergangen. Im schriftlichen Verfahren gilt der urkundlich belegte Vortrag, d.h. Grundlage der Entscheidung sind neben den im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätzen die beigezogenen Akten (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 468, 470).
Das FG hat allein deshalb einen Erwerb der Wertpapiere mittels des Veräußerungserlöses als nicht zwangsläufig beurteilt, weil den Klägern im Zeitraum März bis Juni 1990 fällige Termingelder zur Verfügung gestanden hätten. Das FG hat offensichtlich den mit Schriftsatz vom 20. April 1995 u.a. eingereichten Kontoauszug der X Bank vom 21. Mai 1990 unberücksichtigt gelassen. Ausweislich dieses Auszugs wies das Konto Nr. ...... bei der X Bank einen Kontostand von 11 199,72 DM aus. Der Kaufpreis wurde am 2. Mai 1990 in Höhe von 181 222,53 DM und 6 430,22 DM, insgesamt mit 187 652,75 DM wertgestellt. Im Zeitraum vom 4. Mai bis 15. Mai 1990 ist das Konto anschließend durch den Erwerb von Wertpapieren im Gesamtwert von 154 635,28 DM belastet worden. Welches Konto endgültig mit den Anschaffungskosten der über die Y Landesbank am 4. Juli und 11. Juli 1990 erworbenen Wertpapiere in Höhe von 15 132,14 DM und 11 620,83 DM belastet worden ist, hat das FG nicht festgestellt. Es läßt sich den Akten im übrigen auch nicht entnehmen.
Die vom FG andererseits in Bezug genommenen Zinsabrechnungen für Termingeld der X Bank für das zugunsten der Kläger bestehende Konto Nr. .... belegen demgegenüber eine von März bis Ende 1990 fortbestehende Termingeldanlage. Im Monat Mai 1990, in dem der größte Teil der Wertpapiere angeschafft worden ist, war der Betrag zudem erst am 23. Mai 1990, also nach der Wertstellung für die Wertpapiere, fällig geworden. Überdies ist die bloße gedankliche Möglichkeit, den Kauf der Wertpapiere auch mit Hilfe der Termingelder zu finanzieren, angesichts der eindeutigen buchmäßigen Darstellung in dem Kontoauszug vom 21. Mai 1990 kaum geeignet, eine solche Finanzierung in Erwägung zu ziehen. Unter diesen Umständen entfalten die Feststellungen des FG im angefochtenen Urteil keine Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO.
4. a) Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben. Der Senat vermag allerdings nicht abschließend über das Begehren der Kläger zu entscheiden; denn die abschließende umfassende Beweiswürdigung, ob und in welcher Höhe der Kaufpreis zum Erwerb bestimmter Wertpapiere eingesetzt worden ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz.
Das FG wird, sofern es nunmehr den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem fortgeführten Refinanzierungsdarlehen und bestimmten Wertpapieranlagen bejaht, allerdings das Darlehen und die darauf entrichteten Schuldzinsen ab dem Erwerbszeitpunkt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur anteilig zum Abzug als Werbungskosten zulassen können.
Zum einen ist der bar geleistete Kaufpreis nicht in voller Höhe, sondern nur verhältnismäßig durch das Darlehen der G-Lebensversicherung refinanziert worden. Daneben ist der Erwerb des Ladenlokals mindestens noch mit Hilfe des weiteren Darlehens der H-Bank und möglicherweise --was nicht festgestellt ist-- mit Hilfe von Eigenmitteln finanziert worden. In einem solchen Falle können die Schuldzinsen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten berücksichtigt werden, in dem der überwiesene, zum Erwerb von Wertpapieren einsetzbare Kaufpreis zu dem fortgeführten Darlehensbetrag gestanden hat. Zum anderen hat das Girokonto bereits vor der Überweisung des Veräußerungserlöses ein Guthaben ausgewiesen, und es sind über das Girokonto auch andere --private-- Buchungen abgewickelt worden. Dementsprechend kann der nur anteilig refinanzierte Veräußerungserlös allenfalls entsprechend dem Verhältnis der Verwendung des Guthabens für private Zwecke einerseits und zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen andererseits angesetzt und die auf das Refinanzierungsdarlehen entfallenden Schuldzinsen ebenfalls nur in diesem Verhältnis zum Werbungskostenabzug zugelassen werden (vgl. grundsätzlich zur Aufteilung eines "gemischten Kontokorrentkontos im privaten Bereich" BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 830; ferner zur nur teilweisen Verwendung eines Darlehens für Zwecke der Einkünfteerzielung z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 203, 204; vom 27. Januar 1993 IX R 229/87, BFH/NV 1993, 603, 604).
Das FG wird schließlich zu prüfen haben, ob auf die voraussichtliche Gesamtdauer der einzelnen refinanzierten Kapitalanlagen mit einem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen war (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 16, 17, m.w.N.).
b) Zu den für das Jahr 1990 geltend gemachten Kontoführungsgebühren in Höhe von 44,76 DM hat das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht keine weiteren Feststellungen getroffen.
Soweit die Gebühren auf den Zeitraum ab Begründung der Kapitaleinkünfte entfallen, wird das FG, sofern es den wirtschaftlichen Zusammenhang bejaht, entsprechend den Grundsätzen im BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80 (BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560) ebenfalls eine verhältnismäßige Aufteilung vorzunehmen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 66389 |
BFH/NV 1998, 103 |
BFH/NV 1998, 103-107 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1997, 682 |
BFHE 183, 155 |
BFHE 1998, 155 |
BB 1997, 2260 (Leitsatz) |
BB 1998, 194 |
DB 1997, 2201-2204 (Leitsatz und Gründe) |
DStRE 1997, 887-891 (Leitsatz und Gründe) |
DStZ 1998, 135-136 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1998, 18 |
StE 1997, 688 (Leitsatz) |
WPg 1998, 21 |
WPg 1998, 21 (Leitsatz) |
StRK, WK R.44 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1997, 950-954 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0144415 |
NJW 1998, 632 |
NJW 1998, 632 (Leitsatz) |
GStB 1997, Beilage zu Nr 12 (Leitsatz) |
KFR 1998, 5 |
KFR, 1/98, S 5 (H 1/1998) (Leitsatz und Gründe) |
NWB, Fach 3 10389-10390 (13/1998) (Gründe) |
Stbg 1998, 4-7 (Leitsatz und Gründe) |
StSem 1998 |