Leitsatz (amtlich)
Die Steuerbefreiung für Verpachtung und Vermietung von Grundstücken wird in der Regel nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Grundstückseigentümer zur Sicherung des Pacht- oder Mietverhältnisses einen Nießbrauch am Grundstück bestellt.
Normenkette
UStG 1951 § 4 Nr. 10; UStG 1967 § 4 Nr. 12
Tatbestand
Zu entscheiden ist, ob nach § 4 Nr. 10 UStG 1951 steuerfreie Umsätze vorliegen, wenn der Grundstückseigentümer dem Mieter sicherungshalber einen Nießbrauch am Grundstück bestellt.
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtige) ist Eigentümer eines bebauten Grundstücks. Dieses Objekt vermietete er mit Ausnahme einiger Räume ab 1. April 1955 zur gewerblichen Nutzung für die Dauer von 20 Jahren. Im Mietvertrag erklärte sich der Steuerpflichtige bereit, zugunsten des Mieters ein auf 20 Jahre befristetes Nießbrauchsrecht eintragen zu lassen, „um in jeder Richtung die Realisierung des Mietvertrages sicherzustellen und abzuschirmen”. Der Nießbrauch wurde in das Grundbuch eingetragen. Der Mieter investierte zu Beginn des Mietverhältnisses für Um- und Erweiterungsbauten rund 310 000 DM in das Grundstück. Bis zum Jahre 1960 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) für die Grundstücksüberlassung Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG 1951. Bei der Veranlagung 1961 zog er dagegen die Einnahmen aus der Grundstücksüberlassung mit 4 v. H. zur Umsatzsteuer heran. Einspruch und Berufung (Klage) des Steuerpflichtigen blieben ohne Erfolg.
Das FG begründete seine Rechtsauffassung im wesentlichen wie folgt: Ob eine Vermietung im Sinne des § 4 Nr. 10 UStG vorliege, sei nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zu beurteilen. Bürgerlich-rechtlich könnten ein Mietrecht und ein als Nießbrauch begründetes Nutzungsrecht für denselben Gegenstand einer Person nicht nebeneinander zustehen. Deshalb handele es sich – unabhängig von der durch die Vertragsparteien gewählten Bezeichnung – um Nießbrauch, wenn das Benutzungsrecht wie im Streitfalle ernsthaft als Nießbrauch ausgestaltet und im Grundbuch eingetragen worden sei. Unerheblich müsse bleiben, daß nach dem Vertrage das Nießbrauchsrecht nicht in vollem Umfange ausgeübt werden dürfe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die nach Einführung der FGO als Revision zu behandelnde Rb. des Steuerpflichtigen führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung sowie zur Neufestsetzung der Umsatzsteuer 1961, weil die Umsätze aus der Grundstücksüberlassung nach § 4 Nr. 10 UStG umsatzsteuerfrei sind.
Mit dem FG ist davon auszugehen, daß sich die Entscheidung der Frage, ob eine Vermietung im Sinne des § 4 Nr. 10 UStG vorliegt, grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts richtet. Nach bürgerlichem Recht ist es aber nicht – wie das FG meint – für die Entscheidung unerheblich, ob der Nießbrauch Sicherungscharakter hat. Die Frage, ob ein sicherheitshalber bestelltes dingliches Recht das Mietrecht „verdrängt”, ist umstritten. Roquette („Das Mietrecht des BGB”, § 535 Anm. 11 und „Dingliche Benutzungsrechte in der gewerblichen Wirtschaft”, Der Betriebs-Berater 1967, 1177) vertritt die Ansicht, Mietverträge könnten keine dingliche Sicherung erhalten, weil die Bestellung eines dinglichen Benutzungsrechts ein Mietverhältnis über dasselbe Grundstück ausschließe. Die durch den Mietvertrag begründete Verpflichtung, Räume zu überlassen, sei deshalb wegen anfänglicher Unmöglichkeit nach § 306 BGB nichtig oder wegen nachträglicher Unmöglichkeit nach § 323 BGB hinfällig. Demgegenüber machen Wegemer-Becker („Umsatzsteuerfreie Vermietung und Verpachtung trotz zur Sicherung bestellter persönlicher Dienstbarkeit”, Umsatzsteuer-Rundschau 1965 S. 145, Abschn. III 1) geltend, die Zulässigkeit einer dinglichen Sicherung schuldrechtlicher Pachtverträge sei von der Rechtsprechung und dem neueren Schrifttum anerkannt worden.
Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob allgemein Miet- oder Pachtverträge neben dinglichen Rechten zivilrechtlich möglich sind. Der Senat hat im Urteil V 33/67 vom 7. Dezember 1967 (BFH 90, 561, BStBl II 1968, 130) entschieden, daß ein Mietverhältnis und eine persönliche Dienstbarkeit unter bestimmten Umständen nebeneinander bestehen können. Der im Streifalle vom Steuerpflichtigen bestellte Nießbrauch beeinträchtigt das Mietverhältnis nicht, weil der Nießbrauch dem Mieter im Mietvertrag nur sicherungshalber eingeräumt worden ist. Durch die Nießbrauchsbestellung und die Eintragung des Nießbrauchs im Grundbuch hat der Mieter zwar nach außen hin einen Nießbrauch erhalten. Im Innenverhältnis war er aber durch die Bestimmung des Mietvertrages, der Nießbrauch solle das Mietverhältnis sicherstellen, an der Ausübung des Nießbrauchs gehindert. Die Bestellung eines Sicherungsnießbrauchs macht es dem Grundstückseigentümer noch nicht unmöglich, dem Nießbrauchsberechtigten aufgrund eines Mietvertrages den Gebrauch des Grundstücks zu gewähren. Die Unmöglichkeit würde erst eintreten, wenn der Begünstigte seinen Nießbrauch tatsächlich ausüben würde. Das BGB unterscheidet in § 1059 Satz 2 zwischen dem Nießbrauch und seiner Ausübung. Durch die Sicherungsvereinbarung wird der Sicherungszweck zum Maßstab für die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien. Verhaltensweisen, die sich mit dem Sicherungszweck nicht vereinbaren lassen, sind verboten (Huber, „Die Sicherungsgrundschuld”, Heidelberg 1965, 75-77).
Die Sicherungs vereinbarung allein recht nicht aus, um bei Nießbrauchsbestellung zur Sicherung eines Mietverhältnisses die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 UStG eintreten zu lassen. Hinzukommen muß, daß der Nießbrauch tatsächlich nicht ausgeübt worden ist. Die Nießbrauchsbestellung würde trotz der Sicherungsvereinbarung das Mietrecht „verdrängen”, wenn festzustellen wäre, daß das Grundstück entgegen der Sicherungsvereinbarung aufgrund der Nießbrauchsbestellung zur Nutzung überlassen worden ist oder der Mieter sein Nießbrauchsrecht wegen Eintritts des Sicherungsfalles (insbesondere Zwangsvollstreckung oder Konkurs des Vermieters) ausgeübt hat. Den tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil und dem Inhalt der Akten läßt sich nicht entnehmen, daß im Streitfalle diese Lage eingetreten ist. Der Steuerpflichtige kann daher Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG 1951 beanspruchen.
Umsatzsteuerlich ist die Rechtslage ähnlich wie bei der Sicherungsübereignung, bei der bürgerlich-rechtlich das Eigentum, umsatzsteuerlich aber gerade nicht die Fähigkeit übertragen wird, im eigenen Namen über den sicherungsübereigneten Gegenstand zu verfügen. Die Sicherungsübereignung wirkt sich daher auf das Umsatzsteuerrecht nicht aus und stellt deshalb keine Lieferung dar (vgl. das in einer Haftungssache ergangene Urteil des Senats V 240/64 vom 20. Juli 1967, BFH 89, 466, BStBl III 1967, 684 und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Dementsprechend muß auch der Sicherungs nießbrauch unberücksichtigt bleiben mit der Folge, daß durch ihn die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 10 UStG 1951 nicht berührt wird. Diese Lösung ist auch wirtschaftlich sinnvoll. Sie gestattet es, die oft mit langfristigen Grundstücksmieten verbundenen Investitionen des Mieters dinglich abzusichern und damit einem berechtigten Interesse des Mieters entgegenzukommen, ohne daß der Vermieter einen umsatzsteuerlichen Nachteil erleidet. Die Möglichkeit der Sicherung eines der Miete weitgehend entsprechenden Pachtrechts hat das Reichsgericht (RG) im Urteil 200/30 VII vom 24. März 1931 zum preußischen Stempelsteuergesetz in der Fassung vom 27. Oktober 1924, also in einer Verkehrsteuersache (RG in Juristische Wochenschrift 1932 S. 1059, 1060), anerkannt. Das RG hatte zu prüfen, ob die Bestellung einer Dienstbarkeit (Erdölausbeuterecht) als sonstige Veräußerung stempelsteuerpflichtig ist. Das RG hielt es für möglich, daß die „dingliche Sicherung eines rein schuldrechtlichen Verhältnisses” (pachtmäßige Überlassung des Grundstücks) vorliege.
Fundstellen
BStBl II 1968, 509 |
BFHE 1968, 303 |