BFH Urteil vom 25.09.1990 - IX R 84/88 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Prüfungsanordnung bei Bauherrengemeinschaften; Bevollmächtigter nach Rechtsscheingrundsätzen

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Prüfungsanordnung, die sich an die namentlich bezeichneten Beteiligten einer Bauherrengemeinschaft richtet und die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und die Umsatzsteuer betrifft, ist nicht wegen ungenauer Bezeichnung des Inhaltsadressaten nichtig.

2. Tritt einer der Initiatoren gegenüber dem FA wie ein Bevollmächtigter auf, so kann er bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nach Rechtsscheingrundsätzen als bevollmächtigt angesehen werden, auch die Prüfungsanordnung in Empfang zu nehmen.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zur Auslegung der Angabe des Inhaltsadressaten eines Verwaltungsakts; zur Zusammenfassung mehrerer Prüfungsanordnungen (an verschiedene Personen und für mehrere Steuerarten) in einer Verfügung und zum Vorliegen von Anscheinsvollmacht oder Duldungsvollmacht (vgl. Rechtsprechung; Literatur).

2. Ein Testamentvollstrecker ist nicht befugt, einen Feststellungsbescheid oder eine gegen den Erblasser gerichtete Prüfungsanordnung aus eigenem Recht (als Partei kraft Amtes) anzufechten. Das gilt auch dann, wenn es um die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus der Zeit vor dem Erbfall geht (Anschluß an das BFH-Urteil vom 15.2.1978 I R 36/77; Literatur).

3. Auch im Revisionsverfahren ist eine Einschränkung des Klageantrags dahingehend zulässig, daß nicht mehr ―wie im finanzgerichtlichen Verfahren― in erster Linie die Aufhebung einer Prüfungsanordnung und hilfsweise die Feststellung ihrer Nichtigkeit, sondern nur noch die Feststellung der Nichtigkeit beantragt wird (vgl. BFH-Urteil vom 16.7.1969 I R 81/66; Literatur).

4. Für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts nach § 41 FGO ist die Durchführung eines Vorverfahrens nicht erforderlich; die Feststellungsklage ist nicht fristgebunden (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zum berechtigten Interesse an der Feststellung der Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit einer Prüfungsanordnung).

Normenkette

AO 1977 § 125 Abs. 1, § 80 Abs. 1, § 80 f., § 119 Abs. 1, § 122 Abs. 1, § 180 Abs. 2, § 183 Abs. 1, §§ 196, 197 Abs. 1, § 180 Abs. 2 V § 7; EStG § 21; FGO §§ 40, 41 Abs. 1, §§ 44, 96, 121, 123

Verfahrensgang

FG des Saarlandes (Entscheidung vom 20.04.1988; Aktenzeichen 1 K 187/86)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind ―neben weiteren 111 Anlegern (Beigeladenen)― Mitglieder einer Bauherrengemeinschaft, deren Ziel die Errichtung eines Wohnstifts war. Nach § 1 des Bauherrenvertrages ist Zweck der Bauherrengemeinschaft die gemeinschaftliche Ausübung aller Bauherrenrechte im Zusammenhang mit der Durchführung des Bauvorhabens einschließlich der gemeinsamen Verpachtung aller Einheiten des Bauvorhabens. Die Mitglieder der Bauherrengemeinschaft werden durch den Treuhänder vertreten. Der Treuhänder ist bevollmächtigt, alle nach seinem Ermessen zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderlichen Rechtshandlungen gegenüber allen Behörden, Kreditinstituten und Dritten im Namen und auf Rechnung des Bauherren vorzunehmen und Untervollmacht zu erteilen. Der Treuhänder hatte mit dem Initiator, der R GmbH & Co. KG (KG), einen Beratungsvertrag abzuschließen; dem Berater sollte u.a. die Beratung des Treuhänders in allen mit dem Bauherrenmodell zusammenhängenden Steuerfragen und die Vertretung des Treuhänders und der Bauherren gegenüber der Finanzbehörde obliegen. Wirtschaftliche Baubetreuerin war die C GmbH (C) mit denselben Geschäftsführern wie die KG. Die wirtschaftliche Baubetreuung umfaßte die Führung von Konten, die Aufstellung eines Finanzierungsplans, die Regelung des gesamten Zahlungsverkehrs, die Beschaffung der erforderlichen Bescheinigungen für Steuervergünstigungen und Gebührenbefreiungen, den Rechnungsbeleg gegenüber dem Treuhänder und den Bauherren sowie die Erstellung der Endabrechnung. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die C Komplementärin der KG.

Der Treuhänder benannte in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1979 bis 1982 die C als Empfangsbevollmächtigte, die auch als Mitwirkende bei der Erstellung der Feststellungserklärungen angegeben ist. Die C stellte am 31.Oktober 1979 beim Finanzamt S im Namen des Treuhänders einen Antrag, den Wohnsitz-Finanzämtern der Anleger für Zwecke der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen die voraussichtlichen Werbungskosten für 1979 zu bestätigen. Sie trat auch im übrigen für die Bauherrengemeinschaft gegenüber den Finanzbehörden als Gesprächs- und Korrespondenzpartner auf. Den Anlegern war ihre Tätigkeit bekannt. Sie haben ihr z.B. Sonderwerbungskosten mitgeteilt, die sie zum Erstellen der Feststellungserklärung benötigte. Die C war in dieser Weise auch für andere Bauherrengemeinschaften tätig.

Am 3.Dezember 1984 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) eine Prüfungsanordnung, die "An die Beteiligten der BHG Wohnstift … gemäß beigefügter Liste, z. Hd. Baubetreuer C" gerichtet war. Der Text der formularmäßigen Prüfungsanordnung lautet im wesentlichen: "Sehr geehrter Herr W] Auf Grund der §§ 193, 194, 195 und 196 der Abgabenordnung ordne ich hiermit an, daß bei Ihnen eine Außenprüfung durchgeführt wird. Zu prüfen sind: Gewinnfeststellungen 1979 bis 1982, Umsatzsteuer. Die Prüfung wird sofort beginnen." Der Prüfungsanordnung war eine Liste der Mitglieder der Bauherrengemeinschaft beigefügt.

Am 26.Mai 1986 erhob der Kläger zu 8 im Namen der Anleger gegen die Prüfungsanordnung Beschwerde, die die Oberfinanzdirektion (OFD) wegen Ablaufs der Beschwerdefrist als unzulässig abwies.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, die Prüfungsanordnung sei nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben, weil die C nicht vertretungsbefugt gewesen sei und der Hinweis nach § 183 Abs.1 Satz 5 der Abgabenordnung (AO 1977) fehle. Sie beantragten, die Prüfungsanordnung vom 3.Dezember 1984 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise festzustellen, daß die Prüfungsanordnung nichtig sei.

Das FG hat die Klage mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 543 auszugsweise veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision. Sie tragen zur Begründung vor: Die Prüfungsanordnung sei nichtig. Das FG sei verfahrensfehlerhaft davon ausgegangen, die C sei Komplementärin der KG gewesen. Komplementärin sei aber die R GmbH. Das FG habe insoweit den Vortrag des Klägervertreters nicht hinreichend berücksichtigt und damit gegen § 96 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Auf diesem Verstoß beruhe das angefochtene Urteil, weil das FG seine Annahme, die C sei kraft Rechtsscheins zur Entgegennahme der Prüfungsanordnung bevollmächtigt, entscheidend darauf gestützt habe, sie sei Komplementärin der KG. Die Vertretung der Bauherren gegenüber den Finanzbehörden sei allein Sache des Treuhänders gewesen. Die Kläger seien auch nicht davon ausgegangen, daß die C in ihrem Namen gegenüber dem FA tätig werde. Das FA habe zudem ermessensfehlerhaft gehandelt, weil es trotz der bestehenden Unklarheiten über die Bevollmächtigung von der C keine schriftliche Vollmacht verlangt habe. Infolge dieses Ermessensfehlers könne nicht vom Anschein einer wirksamen Bevollmächtigung der C ausgegangen werden. Die Grundsätze über die Anscheinsvollmacht seien nicht anwendbar. Abgesehen davon, daß gegen die Anwendung dieser Grundsätze im Steuerrecht rechtliche Bedenken bestünden, hätten auch die tatsächlichen Voraussetzungen dafür nicht vorgelegen. Die Bauherren hätten selbst bei pflichtgemäßer Sorgfaltsausübung das Handeln der C nicht erkennen und verhindern können.

Daß diese in den Feststellungserklärungen als Empfangsbevollmächtigte benannt sei, ändere an der Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung nichts. Es sei schon fraglich, ob die Empfangsvollmacht auch für die Prüfungsanordnung gelte. Wenn man die Empfangsvollmacht ausdehnend auslege, sei die Bekanntgabe jedenfalls deshalb nicht wirksam, weil die Prüfungsanordnung nicht den in § 183 Abs.1 Satz 5 AO 1977 vorgeschriebenen Hinweis auf die Wirkung der Bekanntgabe für und gegen alle Feststellungsbeteiligten enthalte. Die Prüfungsanordnung sei deshalb mangels ordnungsmäßiger Bekanntgabe unwirksam und nichtig. Die Unwirksamkeit ergebe sich auch daraus, daß nach § 180 Abs.2 AO 1977 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1986 (AO 1977 n.F.) in Verbindung mit der dazu ergangenen Verordnung die Prüfungsanordnung dem Verfahrensbeteiligten bekanntzugeben sei, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung vom 3.Dezember 1984 festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Revisionsklägers zu 7 ist unzulässig, die der übrigen Revisionskläger ist unbegründet.

Der Revisionskläger zu 7 hat die Revision als Testamentsvollstrecker für den Nachlaß …. (Kläger zu 7) erhoben. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, ist ein Testamentsvollstrecker nicht befugt, einen Feststellungsbescheid aus eigenem Recht (als Partei kraft Amtes) anzufechten. Das gilt auch dann, wenn es um die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus der Zeit vor dem Erbfall geht (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15.Februar 1978 I R 36/77, BFHE 125, 112, BStBl II 1978, 491; vgl. ferner Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 40 Anm.121). Er ist deshalb auch nicht berechtigt, aus eigenem Recht ein Urteil mit der Revision anzufechten, das gegen den Erblasser ergangen ist und eine gegen diesen gerichtete Prüfungsanordnung betrifft.

Die Revision der übrigen Revisionskläger ist zulässig, aber unbegründet.

I. Die Kläger haben im Revisionsverfahren ihren Klageantrag dahin eingeschränkt, daß sie nicht mehr ―wie im finanzgerichtlichen Verfahren― in erster Linie die Aufhebung der Prüfungsanordnung und hilfsweise die Feststellung ihrer Nichtigkeit, sondern nur noch die Feststellung der Nichtigkeit beantragen. Diese Einschränkung des Klageantrags ist auch im Revisionsverfahren zulässig (BFH-Urteil vom 16.Juli 1969 I R 81/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 123 Anm.2).

II. Die Feststellungsklage ist zulässig, obwohl die Kläger die Beschwerdefrist versäumt haben. Für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts nach § 41 FGO ist die Durchführung eines Vorverfahrens nicht erforderlich; die Feststellungsklage ist nicht fristgebunden (BFH-Urteile vom 9.Mai 1985 IV R 172/83, BFHE 143, 506, BStBl II 1985, 579, und vom 22.November 1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989, 220; Gräber/von Groll, a.a.O., § 41 Anm.35). Die Kläger haben auch ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung der Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung, weil die Außenprüfung noch nicht beendet ist und deshalb mit der Feststellungsklage die weitere Durchführung der Prüfung und die Auswertung der Prüfungsfeststellungen verhindert werden kann (vgl. das Senatsurteil vom 20.Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789).

III. Die Feststellungsklage ist unbegründet. Die Entscheidung der Vorinstanz, die Prüfungsanordnung weise weder schwere und offenkundige Mängel auf, die zur Nichtigkeit führen (§ 125 Abs.1 AO 1977), noch sei sie mangels Bekanntgabe unwirksam (§ 124 Abs.1 AO 1977), hält im Ergebnis den Revisionsrügen stand.

1. Die Prüfungsanordnung ist inhaltlich hinreichend bestimmt, insbesondere geht aus ihr der Inhaltsadressat, also derjenige, für den sie inhaltlich bestimmt und an den sie gerichtet ist, mit hinreichender Deutlichkeit hervor.

a) Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, daß ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts; dieser muß gemäß § 119 Abs.1 AO 1977 hinreichend bestimmt angeben, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Der Inhaltsadressat ist genügend bestimmt, wenn Zweifel durch Auslegung behoben werben können. Zur Auslegung können beigefügte Unterlagen und zeitlich vorhergehende Bescheide herangezogen werden (vgl. den BFH-Beschluß vom 29.Juni 1988 IV B 70/88, BFH/NV 1989, 613 m.w.N.). Bei der Auslegung kommt es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen mußte; entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluß vom 25.August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, BStBl II 1982, 34; Urteil vom 30.September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749). Zu der Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG dafür ausreichen (vgl. das Urteil in BFH/NV 1989, 749 m.w.N.).

b) Die Auslegung der Prüfungsanordnung im Streitfall ergibt, daß Inhaltsadressaten die Anleger (Kläger und Beigeladene) waren; die C ist lediglich als Empfängerin und Bevollmächtigte der Bauherren genannt. Für diese Auslegung spricht die Adressierung der Prüfungsanordnung an "die Beteiligten" der Bauherrengemeinschaft. Diese Beteiligten werden zudem in der Anlage zu der Prüfungsanordnung namentlich bezeichnet. Daß die C oder Herr W nicht Prüfungs-"Subjekt" sind, ergibt sich aus dem Zusatz "z. Hd. von", der besagt, daß die genannte Person nur als Empfängerin, nicht als Inhaltsadressatin gemeint ist. Bei Bauherrengemeinschaften besteht in der Regel die Besonderheit, daß sich die Unterlagen (Verträge, Rechnungen usw.), die für den Betriebsprüfer bedeutsam sein können, nicht bei den Anlegern, sondern bei einem der Initiatoren des Projekts befinden. Es ist deshalb zweckmäßig, daß der Betriebsprüfer die Unterlagen bei diesem Initiator (Treuhänder, Baubetreuer usw.) oder einen von mehreren Initiatoren einsieht. Diese Umstände sind regelmäßig allen Betroffenen bekannt, so daß ein verständiger Initiator, der eine Prüfungsanordnung mit dem vorliegenden Inhalt erhält, erkennen kann und muß, daß er lediglich als Bevollmächtigter angesprochen wird und als derjenige, der die Prüfungsunterlagen für die Bauherren bereitzuhalten hat.

c) Der erkennende Senat hat allerdings in einem Urteil vom 16.April 1985 IX R 178/83 (BFH/NV 1986, 10) eine Prüfungsanordnung, die an sechs Ersterwerbergemeinschaften zu Händen einer Treuhänderin gerichtet war, dahin ausgelegt, sie wende sich an die Treuhänderin persönlich (vgl. aber auch den Beschluß des I.Senats vom 14.März 1989 I B 50/88, BFHE 156, 365, BStBl II 1989, 590). In dem dort entschiedenen Fall war die Prüfungsanordnung jedoch nicht an "die Beteiligten" einer Ersterwerbergemeinschaft gerichtet und die Beteiligten waren nicht namentlich bezeichnet; die Prüfungsanordnung betraf vielmehr mehrere Ersterwerbergemeinschaften; die Auslegung der Prüfungsanordnung ergab daher, daß Inhaltsadressaten nicht die Anleger, sondern die Treuhänderin persönlich waren.

2. Aus der Adressierung an "die Beteiligten" der Bauherrengemeinschaft ergibt sich, daß sich die Prüfungsanordnung nicht an die Bauherren in ihrer gesamthänderischen Verbindung, d.h. nicht an die Bauherrengemeinschaft als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), richtet, sondern an jeden einzelnen Bauherrn. Es handelt sich daher um eine Zusammenfassung mehrerer, an verschiedene Personen gerichteter Verwaltungsakte. Eine solche Zusammenfassung von Prüfungsanordnungen in einer Verfügung ist nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung statthaft (vgl. die BFH-Urteile vom 28.Oktober 1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II 1989, 257, und vom 14.März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, 211, BStBl II 1990, 612, m.w.N.).

3. Die Adressierung der Prüfungsanordnung an die Anleger weist jedenfalls keine besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler auf, die zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung (§ 125 Abs.1 AO 1977) führen könnten. Nach § 7 Abs.2 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 i.d.F. des StBereinG 1986, die nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 1.Dezember 1987 IX R 90/86 (BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319) in anhängigen Verfahren rückwirkend anzuwenden ist, muß die Prüfungsanordnung bei Gesamtobjekten dem Verfahrensbeteiligten bekanntgegeben werden, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll. Verfahrensbeteiligter ist ―neben den Personen i.S. des § 3 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Verordnung― jeder Feststellungsbeteiligte, mithin jeder Anleger (§ 5 der Verordnung i.V.m. § 78 Nr.2 AO 1977). Die Prüfungsanordnung kann sich danach jedenfalls auch an den einzelnen Bauherren oder an alle Bauherren richten. Übt das FA insoweit sein Auswahlermessen nicht zutreffend aus, ist die Prüfungsanordnung nicht nichtig, sondern allenfalls fehlerhaft, aber wirksam.

Vor Inkrafttreten der Neuregelung war die Prüfungsanordnung dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, bekanntzugeben (§ 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Steuerpflichtiger im Sinn dieser Vorschrift ist derjenige, dessen steuerliche Verhältnisse überprüft werden sollen und der die Prüfung zu dulden hat (vgl. den Beschluß in BFHE 156, 365, BStBl II 1989, 590). Das ist bei Bauherrengemeinschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der einzelne Anleger, und zwar auch dann, wenn sich die Anleger zu einer GbR zusammenschließen und in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 6.Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318; zur Adressierung einer Prüfungsanordnung bei einer Miteigentümergemeinschaft vgl. das BFH-Urteil vom 10.November 1987 VIII R 94/87, BFH/NV 1988, 214). Das FA durfte deshalb auch vor Inkrafttreten der Neuregelung die Prüfungsanordnung an die Anleger richten.

Der Senat weicht mit seiner Rechtsauffassung nicht von dem Urteil des IV.Senats des BFH vom 16.November 1989 IV R 29/89 (BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272) ab. Der IV.Senat hat dort für eine GbR mit Einkünften aus Gewerbebetrieb entschieden, die Prüfungsanordnung müsse sich an die Gesellschaft, nicht an ihre Gesellschafter richten. Er ging dabei davon aus, daß die Personengesellschaft selbst Prüfungssubjekt ist, weil sie Schuldnerin der Umsatz- und Gewerbesteuer ist und Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten hat. Eine Bauherrengemeinschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist indes nicht buchführungs- und aufzeichnungspflichtig. Sie ist auch nicht einkommensteuerpflichtig. Sie kann deshalb in bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auch dann nicht Prüfungssubjekt sein, wenn sich die Bauherren zu einer GbR zusammengeschlossen haben und in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen.

4. Nach der umstrittenen Prüfungsanordnung sollte sich die Außenprüfung auch auf die Umsatzsteuer erstrecken. Eine Prüfungsanordnung, die mehrere Steuerarten betrifft, enthält mehrere selbständige Regelungen i.S. des § 118 AO 1977 (Urteil vom 25.Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483). Deshalb ist für jede Steuerart gesondert zu prüfen, ob die Prüfungsanordnung den Inhaltsadressaten ausreichend bestimmt und zutreffend bezeichnet. Die Auslegung der umstrittenen Prüfungsanordnung ergibt, daß sie sich auch insoweit an den einzelnen Bauherren richtet. Sie ist insgesamt und einheitlich für alle Prüfungsgebiete an "die Beteiligten" der Bauherrengemeinschaft gerichtet. Das ist rechtlich nicht zu beanstanden. An wen bei Bauherrengemeinschaften die Prüfungsanordnung betreffend Umsatzsteuer zu richten ist, hängt davon ab, ob Unternehmer i.S. des § 2 Abs.1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Bauherrengemeinschaft als GbR oder der einzelne Anleger ist (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 18.März 1988 V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646). Ob im Einzelfall jeder Anleger oder die Bauherrengemeinschaft als GbR Umsatzsteuersubjekt ist, wird sich häufig erst im Laufe der Außenprüfung herausstellen. Es ist deshalb auch insoweit sachgerecht und berührt jedenfalls die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung nicht, wenn das FA bei deren Erlaß davon ausgeht, daß der einzelne Anleger Steuersubjekt ist und die Prüfungsanordnung an ihn richtet, zumal nach dem Urteil des VIII.Senats vom 8.März 1988 VIII R 220/85 (BFH/NV 1988, 758) eine Prüfungsanordnung nichtig ist, die sich an eine GbR richtet, deren Existenz im Streit ist. Die Prüfungsanordnung leidet danach auch hinsichtlich der Teilregelung, die die Umsatzsteuer betrifft, nicht an schweren und offenkundigen Mängeln, die nach § 125 Abs.1 AO 1977 zur Nichtigkeit führen könnten.

IV. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, daß das FA die Prüfungsanordnung mit dem Zugang bei der C wirksam bekanntgegeben hat.

1. Nach § 122 Abs.1 Satz 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt dem Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist. Prüfungsanordnungen sind dem Steuerpflichtigen bzw. Verfahrensbeteiligten bekanntzugeben, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll (§ 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977, § 7 Abs.2 VO zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F.). Die Prüfungsanordnung kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekanntgegeben werden (§ 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977). Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob die Empfangsvollmacht, die der C nach den Feststellungserklärungen erteilt war, sie auch zum Empfang der Prüfungsanordnung berechtigte und ob es in diesem Fall eines Hinweises nach § 183 Abs.1 Satz 5 AO 1977 bedurft hätte; denn die C ist jedenfalls nach Rechtsscheingrundsätzen bevollmächtigt gewesen, für die Kläger und Beigeladenen zu handeln.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der herrschenden Meinung im Schrifttum braucht die Bevollmächtigung nicht ausdrücklich zu erfolgen. Als Bevollmächtigter i.S. der §§ 80 Abs.1 Satz 1, 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977 gilt auch derjenige, der ohne Vollmacht gegenüber den Finanzbehörden wie ein Bevollmächtigter auftritt, wenn der von ihm durch sein Auftreten erzeugte Rechtsschein der Bevollmächtigung dem Vertretenen zurechenbar ist (BFH-Urteile vom 28.Januar 1976 IV R 168/73, BFHE 118, 49, 54, BStBl II 1976, 344; vom 2.April 1987 VII R 60/84, BFHE 150, 93; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 80 AO 1977 Anm.30 ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 80 AO 1977 Tz.3). Dabei wird von einer Anscheinsvollmacht gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters. Eine Duldungsvollmacht, deren dogmatische Einordnung im einzelnen umstritten ist (vgl. dazu Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 2.Band, Das Rechtsgeschäft, 3.Aufl., S.828 f.; Thiele in Münchener Kommentar, BGB, 2.Aufl., § 167 Rdnr.38; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 49.Aufl., § 173 Anm.4 b), ist gegeben, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen läßt, daß ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, daß der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil in BFHE 118, 49, 54, BStBl II 1976, 344, 346). Die im Schrifttum vereinzelt gegen die Annahme einer Anscheinsvollmacht geäußerten Bedenken (Krause, Verwaltungsarchiv, Band 61, 1970, 297, 314) geben dem Senat keine Veranlassung, von den allgemein anerkannten Grundsätzen zur Anscheins- und Duldungsvollmacht abzuweichen, zumal das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden hat, daß zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör auch eine nur mündlich oder nach den Grundsätzen der Duldungs- und Anscheinsvollmacht schlüssig erteilte Vollmacht genügt (Beschluß vom 15.Februar 1985 1 BvR 338/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1986, 259).

2. Eine Bevollmächtigung nach Rechtsscheinsgrundsätzen liegt insbesondere bei Bauherrengemeinschaften nahe. Die Bauherren lassen sich regelmäßig bei der Durchführung des Projekts durch mehrere Personen (Initiatoren) vertreten, die häufig wirtschaftlich und personell miteinander verflochten sind. Wie weit die Vollmacht dieser Personen nach den dem Bauherrenmodell zugrunde liegenden Verträgen reicht und wie lange sie gilt, läßt sich ohne Kenntnis der Verträge nicht eindeutig bestimmen; selbst bei Kenntnis der Verträge bleibt nicht selten fraglich, welcher der Initiatoren zu welchen Handlungen und für welchen Zeitraum bevollmächtigt ist (vgl. den BFH-Beschluß vom 25.September 1985 IX B 21/85, BFH/NV 1986, 250). Tritt einer der Initiatoren gegenüber dem FA wie ein Bevollmächtigter auf, verhandelt er z.B. mit den Finanzbehörden in Angelegenheiten der Bauherrengemeinschaft, nimmt er Verwaltungsakte für die Bauherrengemeinschaft entgegen, wirkt er bei der Abfassung der Feststellungserklärungen mit und stellt er Anträge, so darf das FA regelmäßig aus seinem Auftreten folgern, er sei bevollmächtigt, für die Bauherrengemeinschaft zu handeln und Verwaltungsakte entgegenzunehmen (ebenso für den Fall der Treuhandschaft BFH-Urteil vom 24.Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, 744; Urteil des FG Nürnberg vom 25.März 1987 V 272/83, EFG 1987, 442 für eine Bauherrengemeinschaft).

3. Im Streitfall ist die C nach den tatsächlichen Feststellungen des FG gegenüber den Finanzbehörden wie eine Bevollmächtigte der Bauherrengemeinschaft aufgetreten. Sie hat Verwaltungsakte, insbesondere die Prüfungsanordnung, für die Bauherrengemeinschaft entgegengenommen und im Namen des Treuhänders einen Antrag gestellt, die steuerlichen Verhältnisse der Bauherrengemeinschaft für Zwecke der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen zu prüfen. Den Klägern und Beigeladenen war dies nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die zulässige und begründete Revisionsrügen nicht erhoben wurden und die deshalb für das Revisionsgericht bindend sind (§ 118 Abs.2 FGO), bekannt. Selbst wenn ihnen das Auftreten der C nicht bekannt gewesen sein sollte, wie die Kläger in der Revisionsinstanz und damit verspätet vortragen, müßten sie sich die Kenntnis des umfassend bevollmächtigten Treuhänders zurechnen lassen (§ 166 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―). Daß dieser von dem Auftreten der C gegenüber dem FA keine Kenntnis gehabt hat, tragen die Kläger nicht vor. Das FA durfte aus dem Auftreten der C für die Bauherren nach Treu und Glauben folgern, diese sei dazu bevollmächtigt, zumal die C nicht nur für die vorliegende Bauherrengemeinschaft, sondern nach den Feststellungen des FG auch für andere Bauherrengemeinschaften als in Steuerangelegenheiten Bevollmächtigte handelte. Es kommt im Streitfall hinzu, daß die C dieselben Geschäftsführer hatte wie die für die Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten der Bauherren zuständige KG. Die Kläger und Beigeladenen müssen sich deshalb den von der C erzeugten Rechtsschein der Bevollmächtigung zurechnen lassen. Sie würden sich mit ihrem eigenen Verhalten in Widerspruch setzen und in hohem Maße treuwidrig handeln, wenn sie oder der umfassend bevollmächtigte Treuhänder einerseits dulden oder nicht verhindern, daß ein Mitglied der Initiatorengruppe für sie ständig in steuerlichen Angelegenheiten gegenüber dem FA handelt, andererseits aber geltend machen, dieses Mitglied der Initiatorengruppe habe keine Vollmacht zur Entgegennahme der Prüfungsanordnung gehabt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß die Kläger diesen Einwand erst anderthalb Jahre nach Zugang der Prüfungsanordnung bei der C erhoben haben.

4. Der Annahme einer umfassenden Vollmacht nach Rechtsscheingrundsätzen steht nicht entgegen, daß die C in den Feststellungserklärungen nur als Empfangsbevollmächtigte bezeichnet ist (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 26.Februar 1986 II R 231/83, BFH/NV 1987, 344). Sie ist tatsächlich nicht nur als Empfangsbevollmächtigte aufgetreten, sondern wie eine umfassend Bevollmächtigte, ohne daß sich einer der Anleger oder der Treuhänder bzw. der Baubetreuer (KG) dagegen gewandt haben.

5. Nicht entscheidungserheblich ist, ob die C bei ihrem Auftreten für die Anleger nur im eigenen Namen handeln wollte (§ 164 Abs.2 BGB), ferner, ob sie zu dem Auftreten bevollmächtigt und ob sie zur Steuerberatung befugt war. Das FA hätte nach § 80 Abs.5 AO 1977 verfahren können; solange es von dieser Möglichkeit jedoch keinen Gebrauch gemacht hat, konnte es die C als Bevollmächtigte ansehen. An der Wirksamkeit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ändert sich auch dann nichts, wenn man sich der Meinung anschließt, eine juristische Person könne nicht Bevollmächtigte i.S. des § 80 Abs.1 Satz 1 AO 1977 sein (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 80 AO 1977 Anm.21); denn dann wären als nach Rechtsscheingrundsätzen Bevollmächtigte die vertretungsberechtigten Organe der Gesellschaft anzusehen (Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Anm.22).

Es braucht schließlich nicht entschieden zu werden, ob das FG verfahrensfehlerhaft festgestellt hat, die C sei Komplementärin der KG. Die Entscheidung der Vorinstanz ist jedenfalls im Ergebnis zutreffend (§ 126 Abs.4 FGO) und kann deshalb auf dem gerügten Verfahrensfehler nicht beruhen.

6. Mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an die C als Bevollmächtigte ist die Prüfungsanordnung wirksam geworden (§§ 124 Abs.1 Satz 1, 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977). Eines Hinweises nach § 183 Abs.1 Satz 5 AO 1977 bedurfte es nicht. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Vorschrift auf Prüfungsanordnungen anwendbar ist. Der Hinweis ist jedenfalls dann nicht erforderlich, wenn der Empfänger nicht nur Empfangsvollmacht hat (§§ 123, 183 Abs.1 AO 1977), sondern ―wie im Streitfall― nach Rechtsscheingrundsätzen als umfassend Bevollmächtigter anzusehen ist.