Leitsatz (amtlich)
Die Berufsausbildung im Sinne des § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG 1961 (und folgende) dauert an, wenn bei Einberufung zum Wehrdienst zwar nur ungenaue Vorstellungen über Art und Umfang der weiteren Ausbildung bestehen, die Gesamtumstände jedoch erkennen lassen, daß die Ausbildung fortgesetzt werden soll. Das gilt auch in den Fällen, in denen die bis zur Einberufung durchlaufene Ausbildung für sich betrachtet als abgeschlossen angesehen werden könnte.
Normenkette
EStG 1961 § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a bb
Tatbestand
Streitig ist die Gewährung eines Kinderfreibetrages nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG 1961 im Veranlagungszeitraum 1964.
Der am 9. April 1942 geborene Sohn (S.) der Revisionsbeklagten (Steuerpflichtigen) absolvierte nach Erlangung der Mittleren Reife von Ostern 1960 bis Ostern 1963 eine kaufmännische Lehre im Elektrogroßhandel, die er mit der Kaufmannsgehilfenprüfung beendete. Anschließend leistete er bis Oktober 1964 seinen Wehrdienst. Darauf folgend war er bis 31. Mai 1965 bei einer Textileinzelhandelsfirma beschäftigt. Danach kehrte er wieder in die erlernte Elektrobranche zurück. Am 14. Oktober 1965 beantragte er bei einer Höheren Wirtschaftsschule die Zulassung zum Studium, um Betriebswirt (HWF) zu werden. Wegen Überfüllung der Lehranstalt konnte er sein Studium erst ab Wintersemester 1966 aufnehmen.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1964 beantragten die Steuerpflichtigen einen Kinderfreibetrag für S. Der Revisionskläger (FA) gab dem Antrag nicht statt und wies auch den Einspruch zurück, da eine Unterbrechung der Berufsausbildung durch den Wehrdienst wegen der bereits Ostern 1963 durch die Kaufmannsgehilfenprüfung abgeschlossenen Ausbildung nicht vorliege.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG führte aus: Es genüge, wenn die Gesamtumstände des Falles annehmen ließen, daß die Voraussetzungen für die Kinderermäßigung auch nach der Bundeswehrzeit gegeben sein würden. Entscheidend sei, daß das Kind vor der Einberufung in einer nicht abgeschlossenen Berufsausbildung gestanden habe und die ernstliche Absicht bestehe, die Ausbildung nach der Entlassung aus dem Wehrdienst fortzusetzen (vgl. Entscheidung des BFH VI 231/61 U vom 11. Mai 1962, BFH 75, 199, BStBl III 1962, 340; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., Bd. 2 Anm. 5 zu § 32 S. 1831 [1838]; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 25 zu § 32 EStG). Das Gericht sehe es auf Grund der übereinstimmenden Bekundungen des Steuerpflichtigen und des als Zeugen vernommenen S. als erwiesen an, daß für S. schon vor dessen Bundeswehreintritt eine wissenschaftliche Ausbildung auf Grund eines Fachschulbesuchs ernstlich vorgesehen gewesen sei. Das von S. gewählte Berufsziel eines staatlich anerkannten graduierten Betriebswirts setze neben dem Schulabschluß der Mittleren Reife eine durch die Kaufmannsgehilfenprüfung abgeschlossene Lehre sowie eine mindestens einjährige Gehilfentätigkeit zum Erwerb von Berufs- und Sozialerfahrungen voraus. Den zweiten Ausbildungsabschnitt - die einjährige Gehilfentätigkeit - habe S. nach seiner Entlassung aus der Bundeswehr sogleich in Angriff genommen.
Gegen das Urteil legte das FA Revision ein. Es trägt vor, auf Grund der Lebenserfahrung könne eine Einheit zwischen vorwehrdienstlicher und nachwehrdienstlicher Ausbildung nicht angenommen werden, wenn bereits eine besondere Berufsausbildung stattgefunden habe. Da § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG die Tätigkeit während des Wehrdienstes als Berufsausbildung fingiere, setze er voraus, daß über die Fortsetzung der Berufsausbildung klare Vorstellungen bestünden. Bei den vagen Vorstellungen der Steuerpflichtigen und ihres Sohnes über dessen berufliche Fortbildung, die möglicherweise sogar einen Neubeginn (Ingenieurschule) eingeschlossen hätten, fehle es an einer Ausbildungseinheit.
Es komme hinzu, daß S. nach der Wehrdienstzeit nicht ausgebildet worden sei. Die Tätigkeit als Volontär bei der Textileinzelhandelsfirma sei zwar als Gehilfenzeit Vorbedingung für die Aufnahme in die Höhere Wirtschaftsfachschule, aber nicht Teil der Berufsausbildung, sondern Berufsausübung gewesen. Sie entspreche der Zeit der Berufsausübung, die bei der Meisterprüfung oder der Kapitänsausbildung zwischen der eigentlichen Ausbildung und dem Schulbeginn gefordert werde. Es liege keine unschädliche Überbrückungstätigkeit im Sinne des BFH-Urteils VI 231/61 U vom 11. Mai 1962 (a. a. O.) vor. Eine Unterbrechung der Berufsausbildung durch die Einberufung habe daher gar nicht stattgefunden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Zu Recht hat das FG den Steuerpflichtigen den Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG 1961 gewährt. Der Sohn der Steuerpflichtigen hatte im Streitjahr 1964 das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet. Die Steuerpflichtigen hatten ihn vor der Einberufung überwiegend unterhalten. Die Berufsausbildung des Sohnes war durch die Einberufung zum Wehrdienst unterbrochen worden.
In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel nicht erreicht hat, sich aber noch ernstlich darauf vorbereitet (BFH-Urteile VI 231/61 U vom 11. Mai 1962, a. a. O.; VI 72/63 U vom 10. Januar 1964, BFH 79, 10, BStBl III 1964, 237; VI R 230/67 vom 11. Juli 1969, BFH 96, 306, BStBl II 1970, 708; IV 329/64 vom 4. Dezember 1969, BFH 98, 244, BStBl II 1970, 450). Zwar hatte S. durch die mit der Kaufmannsgehilfenprüfung beendete kaufmännische Lehre bereits eine Ausbildung erreicht, die für sich betrachtet als abgeschlossen angesehen werden kann. Da sich diese Ausbildung jedoch als Teil einer weitergehenden einheitlichen Berufsausbildung darstellt, ist die Berufsausbildung als solche noch nicht beendet (vgl. BFH-Urteil IV 329/64, a. a. O.). Die durch die Kaufmannsgehilfenprüfung abgeschlossene Lehre ist neben der Mittleren Reife und einer mindestens einjährigen Gehilfentätigkeit Voraussetzung für das von S. gewählte Berufsziel eines staatlich anerkannten graduierten Betriebswirts, damit Teil einer einheitlichen Berufsausbildung.
Die Beendigung der Berufsausbildung kann auch nicht deshalb angenommen werden, weil bei Einberufung weder die Steuerpflichtigen noch S. genaue Vorstellungen über Art und Umfang des weiteren Ausbildungsgangs hatten. Es genügt, daß unter den Beteiligten feststand, daß die Ausbildung, aufbauend auf den vor der Einberufung erreichten Ausbildungsabschnitt, fortgesetzt werden sollte. Daß diese Voraussetzungen erfüllt waren, hat das FG in für den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt. Ein Verstoß gegen Verfahrensvorschriften oder die Verletzung von Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen bei der Tatsachenfeststellung des FG wurde nicht gerügt und ist auch nicht erkennbar. Der Einwand des FA, daß sogar ein Neubeginn in Kauf genommen worden wäre, geht daher fehl.
Der Annahme einer einheitlichen Ausbildung bei zur Zeit der Einberufung noch ungenauen Vorstellungen über den weiteren Ausbildungsablauf steht die Fiktion der verlängerten Ausbildung, die § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG aufstellt, nicht entgegen. Der Wortlaut der Bestimmung ergibt nichts zu der Frage. Dem Zweck der Vorschrift entspricht es jedoch, auch diejenigen Fälle unter die Bestimmung einzuordnen, in denen feststeht, daß die Ausbildung nach dem Wehrdienst unter Zugrundelegung des vor der Einberufung erreichten Ausbildungsabschnitts fortgeführt werden soll, über den weiteren Ablauf jedoch noch unklare Vorstellungen bestehen. Zweck des § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG ist es, die Benachteiligung von Eltern zu vermeiden, für die die Ausbildung ihrer Kinder durch den Wehrdienst verlängert und dadurch unter Umständen nicht mehr vor Vollendung des 25. Lebensjahrs beendet wird (vgl. Bundestags-Drucksache Nr. 260, 3. Wahlperiode, Begründung zum Entwurf des EStG 1958 S. 57). Die Verlängerung der Ausbildungszeit durch den Wehrdienst trifft auch denjenigen, dessen Vorstellungen über den weiteren Ausbildungsweg sich erst während oder nach dem Wehrdienst konkretisieren. Bei Schulabsolventen (z. B. Abiturienten) ist der erreichte Ausbildungsabschnitt normalerweise lediglich eine Ausgangsposition für die weitere Ausbildung. Eine unterschiedliche Behandlung von Schulabsolventen, die häufig ihren Wehrdienst ebenfalls mit ganz ungenauen Vorstellungen über ihre weitere Ausbildung antreten, und anderen in Ausbildung stehenden Kindern, deren endgültige Berufsziele sich ebenfalls noch nicht konkretisiert haben, ist nicht gerechtfertigt. Beide Gruppen haben gemeinsam, daß es sich bei der Frage, ob zur Zeit der Einberufung die Absicht zur Fortsetzung der Ausbildung nach dem Wehrdienst besteht, um einen inneren Vorgang handelt. Für die Absicht der Fortsetzung spricht allerdings bei Schulabsolventen in der Regel schon die Lebenserfahrung, wohingegen bei der anderen Gruppe, sofern nicht der tatsächliche Ablauf die Absicht bestätigt hat, diese durch andere äußerlich erkennbare Umstände glaubhaft gemacht werden muß. Dieser im Bereich des Nachweises liegende Unterschied ist kein Grund, auf die letztere Gruppe § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG nicht anzuwenden.
Dem weiteren Einwand des FA, daß den Steuerpflichtigen ein Kinderfreibetrag deshalb nicht zustehe, weil die im Oktober 1964 angetretene einjährige Gehilfentätigkeit des S. Berufsausübung und nicht Berufsausbildung gewesen sei, kann nicht gefolgt werden. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich die Gehilfentätigkeit als Berufsausbildung oder Berufsausübung darstellt (vgl. zur Abgrenzung BFH-Entscheidung VI 118/61 U vom 13. Oktober 1961, BFH 74, 124, BStBl III 1962, 48); denn Voraussetzung der Kinderermäßigung nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, bb EStG ist nicht, daß der Kinderfreibetrag den Eltern auch nach der Wehrdienstzeit gewährt wird. Die Gewährung des Kinderfreibetrags nach der Wehrdienstzeit, d. h. das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen, ist nur Indiz dafür, ob bei Einberufung die Ausbildung beendet war oder nicht. Steht den Eltern der Kinderfreibetrag auch nach dem Wehrdienst zu, so spricht das dafür, daß die Ausbildung bei Einberufung noch andauerte. Zu diesem Ergebnis muß man aber auch dann kommen, wenn der Kinderfreibetrag nicht mehr gewährt wird - etwa weil die Eltern den Sohn nicht mehr überwiegend unterhalten oder die Altersgrenze überschritten ist -, die Gesamtumstände jedoch ergeben, daß die Ausbildung tatsächlich fortgesetzt wurde. Die Würdigung dieser Umstände durch das FG mit der Folge, daß die Ausbildung zum Zeitpunkt der Einberufung als noch nicht beendet angesehen wurde, ist nicht zu beanstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 69443 |
BStBl II 1971, 422 |
BFHE 1971, 533 |