Leitsatz (amtlich)
1. Das Verlangen des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG, daß eine Gesellschaft, die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden soll, von Steuerberatern "verantwortlich geführt" wird, bedeutet, daß die mit der Leitung der Gesellschaft betrauten Steuerberater bei ihrer geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen so unabhängig und weisungsfrei sein müssen wie ein freier Steuerberater.
2. An den durch § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG geforderten Nachweis, daß die Gesellschaft von Steuerberatern vorantwortlich geführt wird, sind in dem Maße erhöhte Anforderungen zu stellen, wie durch die Beherrschung der Gesellschaft durch Berufsfremde von vornherein die Gefahr besteht, daß diese auf die Tätigkeit der im Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater Einfluß nehmen können. Das kann z. B. der Fall sein, wenn die Gesellschaft Teil eines Konzerns mit eindeutig gewerblicher Zielsetzung ist und bei der Verwirklichung dieser Zielsetzung eingeschaltet werden soll.
Normenkette
StBerG § 3 Nr. 1, § 32 Abs. 2-3, §§ 49ff, 57 Abs. 1, § 60 Abs. 1 Nr. 1, § 72
Tatbestand
Mit Schreiben vom 15. November 1976 beantragte die damals noch nicht im Handelsregister eingetragene beigeladene GmbH bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten - einer obersten Landesbehörde - (Beklagter), sie als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Die Klägerin und Revisionsklägerin - die zuständige Steuerberaterkammer - (Klägerin) äußerte gegen die begehrte Anerkennung Bedenken. Um zu ermöglichen, daß die Beigeladene schon bei ihrer Eintragung in das Handelsregister die Bezeichnung als "Steuerberatungsgesellschaft'' in ihre Firma aufnehmen konnte, erteilte ihr der Beklagte am 7. Juli 1977 eine "Unbedenklichkeitsbescheinigung'' dahin, daß nach Prüfung des Gesellschaftsvertrages keine Bedenken bestünden, die Beigeladene unmittelbar nach ihrer Eintragung in das Handelsregister aufgrund der Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Die Beigeladene wurde dementsprechend am 3. August 1977 in das Handelsregister eingetragen.
Mit Schriftsatz vom 23. August 1977 erhob die Klägerin beim Finanzgericht (FG) Klage mit dem Antrag, den Beklagten zur Zurücknahme der Unbedenklichkeitsbescheinigung zu verpflichten. Nachdem der Beklagte am 10. Oktober 1977 die Beigeladene als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt hatte, erweiterte die Klägerin ihren Klageantrag dahin, die Anerkennung aufzuheben; zugleich schränkte sie ihn andererseits dahin ein, nur noch die Rechtswidrigkeit der Unbedenklichkeitsbescheinigung festzustellen. Ihre Auffassung, sie habe an dieser Feststellung ein berechtigtes Interesse, begründete sie mit ihrem Bedürfnis für eine Klärung der grundsätzlichen Frage, ob sie in künftigen Verfahren bereits diese Bescheinigung anfechten könne. Da der Beklagte nach der Erteilung einer solchen Unbedenklichkeitsbescheinigung in der Praxis die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft nicht mehr verweigern könne, greife die Bescheinigung bereits unmittelbar in ihre Rechtsstellung als Steuerberaterkammer ein.
Die Klägerin machte geltend: Die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung für die Beigeladene und deren Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft beruhten auf einem Ermessensverstoß, weil sie aufgrund der engen Kontakte des die Beigeladene beherrschenden Herrn X mit maßgeblichen Personen der Finanzverwaltung zustande gekommen seien. Die Beigeladene hatte nicht anerkannt werden dürfen, insbesondere deshalb nicht, weil nicht gewährleistet sei, daß die Beigeladene von dem Steuerberater Y, ihrem einzigen Geschäftsführer, verantwortlich geführt werde.
Der Beklagte stimmte der Änderung des Klagebegehrens zu und beantragte, die Klage abzuweisen. Er hielt die Klage, soweit sie sich gegen die Unbedenklichkeitsbescheinigung richtete, für unzulässig, im übrigen für unbegründet. Die Beigeladene widersetzte sich der Klageänderung, hielt die Klage für unzulässig und schloß sich im übrigen den Ausführungen des Beklagten an.
Das FG wies die Klage mit folgender Begründung ab:
Soweit die Klägerin nunmehr beantrage festzustellen, daß die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung rechtswidrig gewesen sei, müsse die Klage mangels ausreichenden Rechtsschutzbedürfnisses erfolglos bleiben. Die im Gesetz nicht geregelte Unbedenklichkeitsbescheinigung sei zwar ein Verwaltungsakt, greife aber nicht unmittelbar in die Rechte der Klägerin ein; dies sei erst durch die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft geschehen. Es könne daher dahinstehen, ob das nach § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das Feststellungsbegehren erforderliche berechtigte Interesse vorliege.
Soweit die Klägerin begehre, die inzwischen ausgesprochene Anerkennung aufzuheben, sei die Klage zulässig, jedoch nicht begründet. Das FG halte die in der Erweiterung des Antrags zu sehende Klageänderung für sachdienlich i. S. des § 67 Abs. 1 FGO, weil auf diese Weise ein denselben Fragenkreis betreffendes neues förmliches Verfahren vermieden werde.
Eine Gesellschaft sei nach §§ 49ff. StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen, wenn die dort im einzelnen genannten Voraussetzungen erfüllt seien (vgl. insbesondere § 50 i. V. m. § 32 Abs. 3 StBerG). Ob und inwieweit die Voraussetzungen für eine Anerkennung gegeben seien, sei stets mangels anderer geeigneter Anhaltspunkte anhand der für die Tätigkeit der Gesellschaft maßgeblichen Satzung zu prüfen. Die Satzung der Beigeladenen in der beglaubigten Fassung vom 26. Mai 1977 entspreche den gesetzlichen Voraussetzungen für deren Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft, so daß die von dem Beklagten ausgesprochene Anerkennung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu beanstanden sei. Sollte sich herausstellen, daß später entsprechend den Befürchtungen der Klägerin gegen diese Satzung verstoßen werde und den für die Tätigkeit der Gesellschaft Verantwortlichen ein mit den gesetzlichen Vorschriften nicht vereinbares Handeln vorzuwerfen sei, wären die entsprechenden Verstöße mit den gebotenen berufsrechtlichen Maßnahmen zu ahnden. Das Gesetz sehe ausdrücklich die Möglichkeit vor, daß Steuerberatungsgesellschaften auch von Gesellschaftern gegründet würden, die nicht Berufsträger seien. Diesem Umstand trügen die Bestimmungen Rechnung, die im einzelnen die Vertretung bzw. Geschäftsführung der Gesellschaft regelten. Für eine Überprüfung der persönlichen Verhältnisse der Anteilseigner und auch der geschäftsführen den Berufsträger bleibe im Anerkennungsverfahren kein Raum. Eine derartige Überprüfung persönlicher Verhältnisse habe der Gesetzgeber nach § 50 Abs. 3 StBerG nur bei den Personen vorgesehen, die als Nicht-Berufsträger eigenverantwortlich in der Gesellschaft tätig seien. Diese Ausgestaltung des Anerkennungsverfahrens habe ihren Grund darin, daß bei der verantwortlichen Leitung der Gesellschaft durch einen Beruftsträger grundsätzlich eine unabhängige und ordnungsgemäße Beratung unterstellt werden müsse. Sei dies dennoch wider Erwarten nicht der Fall, so unterliege der Verantwortliche der Berufsaufsicht, die mit den ihr zur Verfugung stehenden Mitteln für eine ordnungsgemäße Berufsausübung zu sorgen habe. Das Steuerberatungsgesetz kenne jedoch nicht den Begriff der Unzuverlässigkeit einer Gesellschaft als solcher. Die "Zuverlässigkeit" (§ 57 Abs. 1 StBerG) sei stets durch die Zwischenschaltung eines verantwortlichen ordnungsgemäß bestellten Steuerberaters gewährleistet.
Für die Rechtmäßigkeit derAnerkennung sei es deshalb ohne Bedeutung, daß die Klägerin den Anteilseigner einer Anteilseignerin der Beigeladenen persönlich für unzuverlässig halte. Dieser sei nämlich weder vertretungs- noch geschäftsführungsbefugt. Aus diesem Grunde sei für die Entscheidung der Streitsache auch unerheblich, daß der Beklagte bei der nach § 71 Abs. 2 FGO erforderlichen Aktenvorlage einzelne Stellen geschwärzt bzw. abgedeckt habe, die unstreitig nur die Verhältnisse des hinter der Hauptanteilseignerin stehenden Gesellschafters beträfen.
Soweit die Einwendungen der Klägerin die Person des geschäftsführenden Steuerberaters beträfen - etwa die behauptete standeswidrige Beeinflußbarkeit, die beabsichtigte Verletzung der Verschwiegenheitspflicht, die angeblich unzulässige Mehrfachfunktion, die unzulässige Bürogemeinschaft usw. - gelte ebenfalls das oben Ausgeführte. Diese Punkte beträfen nicht das Anerkennungsverfahren.
Mit der Revision rügt die Klägerin u. a.:
Das FG habe zu Unrecht ein berechtigtes Interesse an der von ihr begehrten Feststellung verneint, daß die Unbedenklichkeitsbescheinigung rechtswidrig gewesen sei. Seine Auffassung, diese Bescheinigung beschwere sie nicht, weil der Beklagte durch sie weder die Anerkennung der Beigeladenen ausgesprochen noch sich zur Anerkennung verpflichtet habe, sei falsch. Denn nach Erteilung dieser Bescheinigung habe es nicht mehr in der Hand des Beklagten gelegen, der Beigeladenen die Anerkennung zu versagen.
Bei der Prüfung der Frage, ob der Beklagte die Beigeladene zu Recht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt habe, sei das FG von der irrigen Auffassung ausgegangen, die Anerkennungsbehörde könne sich damit begnügen, das Vorliegen der Anerkennungsvoraussetzungen anhand der für die Tätigkeit der Gesellschaft maßgeblichen Satzung zu prüfen und dürfe daher auf bestimmte Anhaltspunkte gestützte Befürchtungen der Klägerin, daß von vornherein nicht geplant sei, die Satzung einzuhalten, mit dem Hinweis auf die Möglichkeit übergehen, tatsächlich eintretende Verstöße gegen die Satzung könnten durch berufsrechtliche Maßnahmen geahndet werden. Das FG habe verkannt, daß der Beklagte aufgrund seiner in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verankerten Bindung an Gesetz und Recht eine Gesellschaft nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkennen dürfe, wenn er wisse, daß sie gegen Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes verstoßen werde. Dem FG sei aus den Akten bekannt gewesen, daß die Beigeladene infolge ihrer Einbindung in den von Herrn X beherrschten Konzern nicht in der Lage sei, die auf § 57 Abs. 1 und § 72 StBerG beruhende Pflicht einer Steuerberatungsgesellschaft zu einer unabhängigen Ausübung ihrer Tätigkeit zu erfüllen.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, den Beklagten zu verurteilen, die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft aufzuheben, festzustellen, daß die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung vom 7. Juli 1977 durch die beklagte Behörde gegenüber der Beigeladenen rechtswidrig gewesen sei, und die Kosten des Rechtsstreits dem Beklagten aufzuerlegen.
Der Beklagte und die Beigeladene beantragen, die Revision zurückzuweisen. Der Beklagte trägt vor:
Der Antrag der Klägerin auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Unbedenklichkeisbescheinigung sei unzulässig; ihr Antrag, die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft aufzuheben, sei unbegründet.
Im Anerkennungsverfahren könne das künftige Verhalten der Gesellschaft allenfalls dann eine Rolle spielen, wenn von den Verantwortlichen der Gesellschaft erklärt oder durch eindeutige Handlungen klargemacht worden sei, daß ein Verstoß gegen die Berufspflichten beabsichtigt sei. Eine derartige Erklärung oder entsprechende Handlung des verantwortlichen Steuerberaters der Beigeladenen liege nicht vor. Er - der Beklagte - habe entgegen der Behauptung der Klägerin keine Kenntnis von unmittelbar bevorstehenden Verstößen der Beigeladenen gegen Berufspflichten gehabt. Angesichts dieser Lage könne es nur Sache der Berufsaufsicht sein zu überprüfen, ob die Beigeladene bei der Ausübung der Berufstätigkeit tatsächlich gegen Berufspflichten verstoße. Mutmaßungen über künftige Verhaltensweisen der Beigeladenen hätten im Anerkennungsverfahren keinen Raum beanspruchen können.
Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) hat keinen Antrag gestellt.
Die Beigeladene hat während des Revisionsverfahrens ihre Firma geändert, indem sie das von der Klägerin beanstandete Wort durch ein anderes ersetzte.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig.
I. Sie ist insoweit nicht begründet, als sie rügt, das FG habe zu Unrecht das Begehren zurückgewiesen festzustellen, daß die Unbedenklichkeitsbescheinigung des Beklagten vom 7. Juli 1977 rechtswidrig gewesen sei. Es kann dahinstehen, ob die Unbedenklichkeitsbescheinigung ein Verwaltungsakt war und ob sie sich i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO dadurch erledigt hat, daß der Beklagte am 10. Oktober 1977 die Beigeladene als Steuerberatungsgesellschaft anerkannte. Ebenfalls kann dahingestellt bleiben, ob etwa eine allgemeine Feststellungsklage i. S. des § 41 FGO vorliegt. Denn jedenfalls fehlt das für eine Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsakts nach § 100 Abs. 1 Satz 4 oder § 41 Abs. 1 FGO erforderliche berechtigte Interesse der Klägerin an einer Feststellung, daß der erledigte Verwaltungsakt rechtswidrig war. Ein derartiges Interesse im Sinne der genannten Vorschriften ist nur dann berechtigt, wenn es durch die Sachlage aus rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Sicht gerechtfertigt ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. April 1978 VII K 4/77, BFHE 125, 24, BStBl II 1978, 407). Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Die Klägerin will ein berechtigtes Feststellungsinteresse aus dem Bedürfnis für die Klärung der grundsätzlichen Frage herleiten, ob sie in künftigen Verfahren bereits die Unbedenklichkeitsbescheinigung anfechten könne. Sie übersieht dabei, daß diese Frage im vorliegenden Fall unerheblich ist und das finanzgerichtliche Verfahren nicht dazu bestimmt ist, Rechtsgutachten zu erstatten (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1977 VII R 42/76, BFHE 123, 75, BStBl II 1977, 767).
II. Die Revision ist jedoch insoweit begründet, als das FG die Klage auf Aufhebung der Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft vom 10. Oktober 1977 abgewiesen hat.
1. In dem Verfahren über den Antrag der Beigeladenen, sie als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen, war der Beklagte entgegen der Auffassung des FG verpflichtet, nicht nur die Anerkennungsvoraussetzungen der §§ 49ff. StBerG, sondern auch die Voraussetzungen sonstiger Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zu prüfen, die eine anerkannte Steuerberatungsgesellschaft erfüllen muß. Denn es wäre mit Sinn und Zweck des Anerkennungsverfahrens nicht zu vereinbaren, Tatsachen außer acht zu lassen, aus denen sich ergibt, daß die Gesellschaft nach ihrer Anerkennung mit Sicherheit solchen anderen Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes nicht gerecht werden wird, deren Beachtung dann mit berufsrechtlichen Maßnahmen erzwungen werden müßte (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1980 VII R 20/77, BFHE 132, 372, BStBl II 1981, 343).
2. Das FG-Urteil beruht auf einer Verletzung des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG, wonach die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft den Nachweis voraussetzt, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird.
a) Bei der Prüfung der Frage, was das Gesetz hier unter einer "verantwortlichen" Führung der Gesellschaft durch Steuerberater zum Ausdruck bringt, ist davon auszugehen, daß die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen, zu der nach § 3 Nr. 1 StBerG außer Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten auch Steuerberatungsgesellschaften befugt sind, Ausübung eines freien Berufs, nicht eines Gewerbes ist (vgl. § 32 Abs. 2 StBerG; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, 233). Der Gesetzgeber hat trotz des höchstpersönlichen Charakters der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen zu deren Ausübung auch Steuerberatungsgesellschaften zugelassen, um dem Bedürfnis von Steuerberatern entgegenzukommen, ihren Wirkungsbereich zu erweitern (vgl. BVerfGE 21, 227, 232, 233). Die Gesellschaft hat gegenüber dem einzelnen Steuerberater umfassendere Arbeitsmöglichkeiten und ist besser in der Lage, vor allem die großen industriellen Unternehmen zu beraten. Arbeiten besonders großen Umfangs kann (ähnlich wie die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf ihrem Gebiet) die Steuerberatungsgesellschaft leichter und besser erfüllen als ein einzelner Steuerberater (vgl. BVerfGE 21, 227, 233). Die Steuerberatungsgesellschaft stellt sich damit grundsätzlich als ein Zusammenschluß von Steuerberatern dar, die dadurch keinen neuen Beruf wählen, sondern nur eine andere Ausübungsform ihres Berufes, nämlich eines freien Berufes (vgl. BVerfGE 21, 227, 232, 233). Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch die Steuerberatungsgesellschaft i. S. des § 3 Nr. 1 StBerG ist somit nur eine Tätigkeit der in der Gesellschaft zusammengeschlossenen Steuerberater, nicht - wie der Wortlaut dieser Gesetzesvorschrift vermuten lassen könnte - der Gesellschaft selbst (vgl. BVerfGE 21, 227, 230, 232; Klöcker/Mittelsteiner/Gehre, Handbuch der Steuerberatung, Gruppe 2, § 32 StBerG, S. 7).
Deshalb verlangt das Gesetz in § 50 Abs. 1 StBerG, daß je nach der gemäß § 49 Abs. 1 StBerG für die Steuerberatungsgesellschaft in Betracht kommenden Rechtsform (AG, KGaA, GmbH, OHG, KG) die Mitglieder des Vorstandes, die Geschäftsführer oder die persönlich haftenden Gesellschafter, also die Leiter der Gesellschaft, Steuerberater sind (vgl. auch BVerfGE 21, 227, 232).
Der Gesetzgeber hat durch die Vorschriften des § 50 Abs. 2 und 3 StBerG dem Anliegen der Steuerberater, ihren beruflichen Wirkungskreis zu erweitern, auch dadurch Rechnung getragen, daß neben Steuerberatern auch andere für die Steuerberatung qualifizierte Personen Gesellschafter und sogar Mitglieder des Vorstandes, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter sein können, wobei dann durch § 50 Abs. 4 StBerG ein zahlenmäßiges Überwiegen dieser Personen gegenüber den Steuerberatern verhütet wird. Wie sich eindeutig aus der Entstehungsgeschichte der hier maßgeblichen Vorschrift ergibt (vgl. die Bundestags-Drucksache 128, 3. Wahlperiode, § 4 des Entwurfs eines Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten; Schriftlicher Bericht des Wirtschaftsausschusses zu Bundestags-Drucksache 2859, 3. Wahlperiode, S. 4, 8), wurde vom Bundestag der Vorschlag der Bundesregierung, wonach eine Steuerberatungsgesellschaft nur in der Rechtsform der GmbH sollte bestehen können, sämtliche Geschäftsführer Steuerberater sein mußten und einem oder mehreren Geschäftsführern Geschäftsanteile zu einem die Hälfte des Stammkapitals übersteigenden Betrag sollten gehören müssen, nicht übernommen. Der Wirtschaftsausschuß sagte zur Begründung hierfür, daß die Gründung von Steuerberatungsgesellschaften nicht nur als Zusammenschluß von Steuerberatern erlaubt sein solle, sondern daß der Wirtschaftsausschuß und der Finanzausschuß für ausreichend erachtet hatten, daß Steuerberater von den Gesellschaften als Geschäftsführer eingestellt würden, die dann persönlich und eigenverantwortlich die Steuerberatung ausübten. Zu § 17 des Entwurfs (heute im wesentlichen § 50 StBerG) sagte der Ausschuß (Schriftlicher Bericht zu Bundestags-Drucksache 2859 S. 8): "Diese Bestimmungen sichern dem Steuerberater oder einer Mehrzahl von Steuerberatern je nach der Rechtsform in jedem Falle die innere und äußere Unabhängigkeit, die für die Berufsausübung erforderlich ist." Das Steuerberatungsgesetz kommt damit dem Bedürfnis der Steuerberater, ihren freien Beruf in der dessen Wesen an sich widersprechenden Form einer Gesellschaft des Handelsrechts auszuüben, noch so weit entgegen, daß es nicht verlangt, daß die Gesellschaft einen Zusammenschluß von mindestens zwei Steuerberatern darstellt, und sogar duldet, daß Gesellschafter nur Berufsfremde sind und im Dienste der Gesellschaft nur ein einziger Steuerberater geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leistet (vgl. BFHE 132, 372, BStBl II 1981, 343).
Da die Ausübung als Steuerberater in der Form einer Gesellschaft mit den geschilderten weitgehenden Gestaltungsmöglichkeiten im Grunde dem höchstpersönlichen Charakter dieses Berufes widerspricht und der ausnahmsweise zugelassene Zusammenschluß von Steuerberatern zu einer Steuerberatungsgesellschaft nur als Möglichkeit einer anderen Form der Ausübung ihres freien Berufes zu verstehen ist (vgl. BVerfGE 21, 227, 232, 233), kann die nach § 3 Nr. 1 StBerG auch der Steuerberatungsgesellschaft erteilte Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nur in der Weise wahrgenommen werden, daß die in der Gesellschaft zusammengeschlossenen Steuerberater für die Gesellschaft diese Befugnis nach den gleichem Grundsätzen ausüben wie ein freier Steuerberater, also unabhängig und weisungsfrei, d. h. ohne Bindung an Weisungen eines nach dem Gesellschaftsrecht zur Überwachung der Geschäftsführung befugten Organs (vgl. BVerfGE 21, 227, 232, zu § 17 StBerG a. F., dessen Abs. 1 im wesentlichen mit § 50 Abs. 1 StBerG n. F. übereinstimmt). Diese Forderung des Gesetzgebers kommt auch dadurch zum Ausdruck, daß für Steuerberatungsgesellschaften gemäß § 72 Abs. 1 StBerG sinngemäß u. a. § 57 StBerG gilt, dessen Abs. 1 vom Steuerberater verlangt, seinen Beruf unabhängig und eigenverantwortlich auszuüben, wobei unter einer eigenverantwortlichen Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift nach § 60 Abs. 1 Nr. 1 StBerG die eines selbständigen Steuerberaters zu verstehen ist.
Aus der rechtlichen Konstruktion der vom Gesetzgeber für die Steuerberatungsgesellschaften zugelassenen Gesellschaftsformen (§ 49 Abs. 1 StBerG) ergeben sich jedoch Einflußmöglichkeiten seitens der Gesellschafter und Kapitalseigner auf die Geschäftsführer.
Es ist kaum möglich, theoretisch die genaue Grenze zu ziehen zwischen der zulässigen Einflußnahme der berufsfremden Kapitalseite der Steuerberatungsgesellschaften einerseits und der Eigenverantwortlichkeit des oder der geschäftsführenden Steuerberater andererseits. Die "steuerberatende Tätigkeit" muß jedenfalls frei von fremden Einflüssen sein. Das heißt nicht nur, daß die eigentliche Beratungstätigkeit im Einzelfall keinen fremden Weisungen unterliegen darf. Zur steuerberatenden Tätigkeit in diesem Sinn gehören auch Art, Weise und Umfang der steuerberatenden Aktivitäten, z. B. die Auswahl der Kunden. Auch diese Aktivitäten müssen also allein von den geschäftsführenden Steuerberatern (oder den ihnen gleichgestellten Personen; vgl. § 50 Abs. 2 und 3 StBerG) verantwortet werden, müssen von ihnen weisungsfrei entschieden werden können.
b) Die Vorschrift des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG macht die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft von dem "Nachweis" abhängig, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird. Entgegen der Ansicht des FG genügt nicht, daß die verantwortliche Führung der Gesellschaft durch Steuerberater satzungsgemäß bestimmt worden ist. Es ist vielmehr erforderlich daß derjenige, der die Anerkennung beantragt hat, der für die Anerkennung zuständigen Behörde Tatsachen und Beweismittel dafür angibt, daß die mit der Leitung der Gesellschaft betrauten Steuerberater bei ihrer geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Dienste der Gesellschaft so unabhängig und weisungsfrei sind wie ein freier Steuerberater. An den Nachweis in diesem Sinne sind in dem Maße erhöhte Anforderungen zu stellen, wie durch die Beherrschung der Gesellschaft durch Berufsfremde von vornherein die Gefahr besteht, daß diese auf die Tätigkeit der im Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater Einfluß nehmen können. Das kann z. B. der Fall sein, wenn die Gesellschaft Teil eines Konzerns mit eindeutig gewerblicher Zielsetzung ist und bei der Verwirklichung dieser Zielsetzung eingeschaltet werden soll, z. B. dadurch, daß sie Aufgaben im Konzerninteresse mitübernimmt, etwa solche bei der Buchführung. Auch in der Tatsache, daß in der Satzung ursprünglich ausdrücklich Berufsfremden Weisungsrechte gegenüber den Steuerberatern vorbehalten worden waren, kann auch nach Streichung dieser Bestimmung ein Grund dafür liegen, an den Nachweis des Gegenteils besondere Anforderungen zu stellen.
Die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft muß auch dann versagt werden, wenn die von der Gesellschaft nach den gesamten Umständen beabsichtigten Aktivitäten als eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen sind. Auch für Steuerberatungsgesellschaften gilt das Verbot gewerblicher Tätigkeit (§ 72 Abs. 1 i. V. m. § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG). Dagegen spricht nicht § 49 Abs. 2 StBerG, wonach Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften als Steuerberatungsgesellschaften anerkannt werden können, wenn sie wegen ihrer Treuhandtätigkeit als Handelsgesellschaften in das Handelsregister eingetragen worden sind. Zwar ist die Treuhandtätigkeit als gewerblich anzusehen. Aber insoweit ist diese Tätigkeit auch den freien Steuerberatern ausdrücklich erlaubt (§ 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG). Schon um die Gleichbehandlung von Steuerberatungsgesellschaften und Steuerberatern sicherzustellen, durfte daher die Treuhandtätigkeit trotz ihrer grundsätzlich gewerblichen Natur kein Hindernis für die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft sein (vgl. auch zur entsprechenden Problematik bei den Wirtschaftsprüfungsgesellschaften das Urteil des Verwaltungsgerichts - VG - Düsseldorf vom 29. Oktober 1964 3 K 3628/63, Nr. 1 Buchst. a der Urteilsgründe, Die Wirtschaftsprüfung 1965 S. 321 mit weiteren Hinweisen auf das Schrifttum). Eine solche gewerbliche Tätigkeit läge etwa dann vor, wenn die Gesellschaft Teil eines Konzerns mit gewerblicher Zielsetzung wäre und im Rahmen dieses Konzerns ihr Aufgaben zur Forderung des gewerblichen Zwecks zugewiesen worden wären (etwa die Durchführung buchhalterischer Arbeiten für den Gesamtkonzern).
Im Hinblick auf eine solche nichtgewerbliche Tätigkeit besteht anders als bei der Frage der eigenverantwortlichen Führung keine Nachweispflicht der um Anerkennung nachsuchenden Gesellschaft. Die anerkennende Behörde - und nach Klageerhebung das FG - hat aber das Recht und die Pflicht, bei Vorliegen entsprechender Anhaltspunkte Ermittlungen anzustellen.
c) Das FG hat seine Entscheidung nur darauf abgestellt, ob die Beigeladene die Voraussetzungen der §§ 49ff. StBerG erfüllt, insbesondere die des § 50 StBerG. Es hat zwar bei der Erwähnung dieser letzteren Vorschrift auf § 32 Abs. 3 StBerG verwiesen, sich jedoch mit dessen Inhalt nicht weiter beschäftigt. Statt zu prüfen, ob der einzige zum Geschäftsführer der Beigeladenen bestellte Steuerberater diese im Sinne des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG "verantwortlich führt", also die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen im Dienste der Beigeladenen ebenso unabhängig und weisungsfrei ausüben kann wie ein freier Steuerberater, hat es sich mit der Wiedergabe seiner rechtswidrigen Auffassung begnügt, bei der verantwortlichen Leitung einer von Berufsfremden gegründeten Gesellschaft durch einen Berufsträger müsse grundsätzlich eine unabhängige und ordnungsgemäße Beratung unterstellt werden.
Da das FG von falschen rechtlichen Auffassungen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil die Rechtmäßigkeit der mit der Klage angefochtenen Anerkennungsverfügung des Beklagten vom 10. Oktober 1977 umfassend neu gewürdigt werden muß.
Das FG wird nunmehr dem Vorbringen der Klägerin nachgehen müssen, die Beigeladene werde von dem an ihrer Gründung beteiligt gewesenen Gesellschafter ihrer Hauptanteilseignerin, Herrn X, beherrscht, und es sei nicht gewährleistet, daß die Beigeladene von dem zu ihrem Geschäftsführer bestellten Steuerberater Y verantwortlich geführt werde. Dabei wird es auch auf die Fragen einer standeswidrigen Beeinflußbarkeit dieses Steuerberaters, einer von ihm beabsichtigten Verletzung der Verschwiegenheitspflicht, einer unzulässigen Mehrfachfunktion und einer unzulässigen Bürogemeinschaft eingehen müssen.
Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Für die Festsetzung des Streitwerts ist § 13 des Gerichtskostengesetzes (GKG) in dessen Neufassung vom 15. Dezember 1975 (BGBl I 1975, 3047) maßgebend. Der Streitwert ist grundsätzlich nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen. Wenn der bisherige Sach- und Streitstand hierfür keine genügenden Anhaltspunkte bietet, so ist ein Streitwert von 4 000 DM anzunehmen. Der erkennende Senat hat für Streitigkeiten, bei denen es um die Zulassung zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter geht, im Beschluß vom 3. Februar 1976 VII B 54/75 (BFHE 118, 145, BStBl II 1976, 383) und im Urteil vom 23. März 1976 VII R 106/73 (BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459) entschieden, daß der Streitwert 8 000 DM beträgt. Für eine Streitigkeit darüber, ob die Steuerbevollmächtigtenprüfung bestanden ist, hat er im Urteil vom 22. Juni 1976 VII R 110/75 (BFHE 119, 364, BStBl II 1976, 735) einen Streitwert von 10 000 DM angenommen. Denselben Streitwert hat er im Urteil vom 3. August 1976 VII R 103/75 (BFHE 120, 97, BStBl II 1976, 800) für eine Streitigkeit festgesetzt über die Frage, ob die Behörde verpflichtet war, nach § 17 Abs. 2 StBerG a. F. die Bestellung des Klägers zum Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft zu genehmigen. Unter Berücksichtigung dieser Streitwertbemessungen, bei denen es um den Zugang einzelner Personen zu einer beruflichen Steuerberatung ging, hielt es der Senat im vorliegenden Fall für erforderlich, darauf abzustellen, daß bei dem Streit um die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft die wirtschaftliche Bedeutung der Sache in der Möglichkeit der Erschließung von Erwerbsquellen für mehrere zu einer Gesellschaft zusammengeschlossenen Personen liegt, so daß ein Streitwert von 50 000 DM für die Klage auf Aufhebung der Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft als angemessen anzusehen war. Dieser Wert konnte aber nicht auch für die ursprüngliche Klage auf Zurücknahme der Unbedenklichkeitsbescheinigung festgesetzt werden, weil diese Bescheinigung trotz ihres Ausspruchs, es bestünden keine Bedenken, die Beigeladene unmittelbar nach ihrer Eintragung in das Handelsregister als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen, ihrem Wesen nach nicht mit der Anerkennung gleichgesetzt werden kann und dieser gegenüber eine geringere Bedeutung hat. Da andererseits der Beklagte sich in gewisser Weise schon mit Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung festgelegt hatte, war diese Bedeutung aber auch nicht gering. Der Senat hielt es nach allem für angebracht, für die ursprüngliche Klage einen Streitwert von 40 000 DM anzunehmen. Für die Zeit nach der Klageänderung, also ab dem 21. Oktober 1977 (Eingang des Schriftsatzes der Klägerin vom 18. Oktober 1977), war der Streitwert für das nunmehrige Feststellungsbegehren nach § 13 Abs. 1 Satz 2 GKG mit 4 000 DM anzunehmen, weil keine genügenden Anhaltspunkte für die sich aus dem Antrag der Klägerin ergebende Bedeutung der Sache vorliegen. Für das nunmehrige neue Klagebegehren bezüglich der Anerkennung war aus den oben dargelegten Gründen von dem erwähnten Zeitpunkt an daneben der Streitwert von 50 000 DM, also insgesamt ein Streitwert von 54 000 DM, festzusetzen. Dieser Streitwert gilt auch für die Revision.
Fundstellen
Haufe-Index 413615 |
BStBl II 1981, 586 |
BFHE 1981, 322 |
NJW 1981, 2432 |