Leitsatz (amtlich)
1. Für die Inanspruchnahme einer juristischen Person als weiterer Zollschuldner nach § 57 Abs.2 Satz 2 ZG genügt das Wissen oder Wissenmüssen von der Zollguteigenschaft bei den Personen, die --auch als nachgeordnete Angestellte-- im Rahmen ihrer Obliegenheiten für die juristische Person an der Übernahme beteiligt waren (hier: Goldbarkäufe einer Bank).
2. § 57 Abs.2 Satz 2 ZG (Entstehung einer weiteren Zollschuld) gilt auch für die Einfuhrumsatzsteuer.
3. Das FG muß im Rahmen seiner Ermittlungspflicht Niederschriften der Zollfahndung über die Vernehmung einer Person im Wege des Urkundenbeweises als Erkenntnismittel nutzen, wenn die Person für eine unmittelbare Vernehmung nicht erreichbar ist. An der Verwertung der Niederschriften ist das FG in diesem Fall nicht durch den Widerspruch eines Beteiligten gehindert.
4. Das FG ist an der Berücksichtigung der Feststellungen eines Strafurteils nicht dadurch gehindert, daß der betroffene Beteiligte des finanzgerichtlichen Verfahrens am Strafverfahren nicht beteiligt war.
Orientierungssatz
1. Ausführungen zur Frage der Anwendung von Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
2. Ausführungen zum Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme und zum Verhältnis des mittelbaren zum unmittelbaren Beweismittels (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH, BVerwG; Literatur).
Normenkette
ZG § 57 Abs. 2 S. 2; UStG 1967 § 21 Abs. 2; FGO § 76 Abs. 1 S. 1, §§ 81-82
Tatbestand
I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) nahm die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine Bank-- mit Bescheid vom 18.Dezember 1972 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.Mai 1975 für Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von ... DM mit folgender Begründung in Anspruch: Die Klägerin habe in der Zeit vom 5.Januar bis 8.Juni 1971 von der Firma X insgesamt ... kg Feingold in Teilmengen übernommen. Das Gold sei aus der Schweiz eingeführt worden und sei Zollgut gewesen. Nach den Umständen hätte die Klägerin wissen müssen, daß es sich um Zollgut gehandelt habe. Die Klägerin sei durch die Übernahme nach § 21 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 i.V.m. § 57 Abs.2 des Zollgesetzes (ZG) Zollschuldner geworden. Der Inhaber der genannten Firma, C, habe in mehreren Vernehmungen durch Beamte des Zollfahndungsamtes (ZFA) angegeben, daß er in der Zeit vom 10.September 1968 bis 8.Juni 1971 an die Klägerin ... kg Feingold zum Gesamtpreis von ... DM einschließlich Mehrwertsteuer verkauft habe. Der Kaufpreis einschließlich Mehrwertsteuer sei C jeweils bar ausgezahlt worden. Die Klägerin hätte die Zollguteigenschaft kennen müssen. Die von C erzielten Preise hätten zwischen 10 DM und 80 DM/kg unter dem Geldkurs gelegen. Bei derartigen Preisnachlässen sei ein reeller Erwerb des Goldes nicht möglich.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Steuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung ersatzlos auf.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die Rüge des HZA, das FG habe die richterliche Aufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs.1 FGO), ist begründet.
1. Der rechtliche Ausgangspunkt des FG ist nicht zu beanstanden. Die Klägerin ist dem Grunde nach (weitere) Schuldnerin der fraglichen Einfuhrumsatzsteuer, wenn die Voraussetzungen des § 57 Abs.2 Satz 2 ZG erfüllt sind. Das ergibt sich aus § 21 Abs.2 Satz 1 UStG 1967. Danach gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle --mit hier nicht interessierenden Ausnahmen-- sinngemäß. Die Anwendung einer einzelnen Zollvorschrift scheidet danach aus, wenn sie dem Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer als Teil der Mehrwertsteuer widerspräche. Da ein solcher Widerspruch für die Regelung des § 57 Abs.2 Satz 2 ZG nicht vorliegt, gilt diese Vorschrift auch für die Einfuhrumsatzsteuer. Das entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Senatsurteil vom 11.Mai 1982 VII R 97/81, BFHE 136, 182, 185). Das Schrifttum ist, soweit ersichtlich, einhellig der gleichen Auffassung (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 5.Aufl., § 21 Anm.81, 304; Schüle/Teske/Wendt, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 21 Anm.181; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., § 21 Anm.57, 236; Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuer, § 21 Anm.10, 35; Felix/Benda, Umsatzsteuergesetz, § 21 Anm.62).
Durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften soll insbesondere sichergestellt werden, daß die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden (vgl. z.B. Plückebaum/Malitzky, a.a.O., § 21 Anm.27; auch Senatsurteil vom 26.April 1972 VII R 109/69, BFHE 105, 545). Dieser Zweck wird nur erreicht, wenn es regelmäßig zur Anwendung der Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer kommt. Das bedeutet aber noch nicht ohne weiteres die Anwendbarkeit aller Zollvorschriften. Vielmehr bedarf die Frage, ob und inwieweit eine Vorschrift des Zollrechts im Einklang mit Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer steht, für jede Bestimmung einer eigenen Prüfung (vgl. Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 6.Aufl., § 21 Anm.21). Diese Prüfung ergibt hier, daß die Anwendung des § 57 Abs.2 Satz 2 ZG dem Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer nicht widerspricht.
Die Einwendungen der Klägerin sind nicht stichhaltig. Bei ihrem Einwand, die Rechtsfigur des § 57 Abs.2 ZG sei dem gesamten übrigen Steuerrecht unbekannt und wesensfremd, verkennt die Klägerin, daß die Einfuhrumsatzsteuer eine Eingangsabgabe ist (vgl. § 1 Abs.3 ZG) und die besondere Regelung des § 57 Abs.2 ZG gerade mit dem Wesen von Eingangsabgaben zusammenhängt. Es liegt in der Natur der Sache, daß eine solche Vorschrift dem Recht jener Steuern, deren Entstehung nicht unmittelbar an die Einfuhr anknüpft, unbekannt ist, nicht aber dem Recht der Eingangsabgaben.
Aus § 21 Abs.3 UStG 1967 (entspricht § 21 Abs.4 UStG 1980) ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung ist keine dem § 57 Abs.2 Satz 2 ZG vorgehende Spezialvorschrift. Die "weitere Einfuhrumsatzsteuerschuld" i.S. des § 21 Abs.3 UStG 1967 entsteht nur unter den dort genannten spezifischen Voraussetzungen. Diese überschneiden sich nicht mit den Voraussetzungen des § 57 Abs.2 Satz 2 ZG. Daran ändert der Umstand nichts, daß diese Vorschrift den Begriff "weiterer Zollschuldner" enthält. Dieser Ausdruck hat keinen Bezug zum Begriff "weitere Einfuhrumsatzsteuerschuld" i.S. des § 21 Abs.3 UStG 1967.
2. Nach dieser Rechtslage hängt die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides u.a. davon ab, daß das von der Klägerin übernommene Gold Zollgut war. Werden Waren eingeführt, so werden sie Zollgut (§ 5 Abs.1 Satz 1 ZG). Das FG hat festgestellt, es stehe nicht fest, daß das Gold eingeführt worden sei; es hat die Nachteile dieser Ungewißheit dem HZA angelastet. Dabei sind ihm aber Verfahrensfehler unterlaufen, die das HZA in zulässiger Weise gerügt hat. Es hat seine tatrichterliche Aufklärungspflicht verletzt.
a) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 Abs.1 Satz 1 FGO). Es hat dabei nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller verfügbaren Beweismittel bis zur Grenze des Zumutbaren so vollständig wie möglich aufzuklären (vgl. z.B. Beschluß vom 9.Dezember 1969 II B 39/69, BFHE 97, 293, 294, BStBl II 1970, 97; Urteil vom 16.April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, 20, BStBl II 1981, 492; Senatsurteil vom 19.September 1985 VII R 164/84, BFH/NV 1986, 674). Auch die Beweisergebnisse anderer Gerichtsverfahren dürfen im Wege des Urkundenbeweises in den Prozeß eingeführt werden. Das FG kann insbesondere beigezogene Akten insoweit berücksichtigen, als darin Beweiserhebungen beurkundet sind. Damit können z.B. Niederschriften über Vernehmungen in anderen Verfahren im Wege des Urkundenbeweises verwertet werden (vgl. §§ 81, 82 FGO i.V.m. §§ 415 ff. ZPO; BFH-Urteil vom 23.Januar 1985 I R 30/81, BFHE 143, 117, 118, BStBl II 1985, 305). Gegen diese Vorschriften hat die Vorinstanz verstoßen, indem sie es abgelehnt hat, die Niederschriften über die Vernehmung von C am 12. und 16.November 1971, die sich in den beigezogenen Akten des HZA befinden, bei seiner Würdigung des Sachverhalts zu berücksichtigen.
Zu Unrecht hat sich das FG für seine andere Auffassung auf das Urteil in BFHE 104, 409, BStBl II 1972, 399 berufen. Danach darf im finanzgerichtlichen Verfahren der Inhalt von polizeilichen Vernehmungsniederschriften nur mit Einverständnis der Beteiligten gleich einem Zeugenbeweis gewürdigt werden. Das FG hat verkannt, daß es in dem zitierten Urteil lediglich um die Frage ging, ob die FG polizeiliche Niederschriften über die Vernehmung einer Person auch dann als Erkenntnismittel nutzen dürfen, wenn ihnen die unmittelbare Vernehmung der Person möglich ist und ein Beteiligter der Nutzung der Niederschriften widerspricht. Der BFH hat diese Frage verneint. Aus dem genannten Urteil ergibt sich dagegen nicht, wie das FG offenbar annimmt, der BFH sei der Auffassung, daß auch dann die Verwendung von Niederschriften im Wege des Urkundenbeweises von der Zustimmung beider Beteiligten abhängig sei, wenn, wie hier, die Vernehmung der betreffenden Person wegen ihrer Nichterreichbarkeit nicht in Betracht kommt.
Es ist ein allgemeiner Verfahrensgrundsatz, daß ein unmittelbares Beweismittel ein mittelbares verdrängt (vgl. Wieczorek, Zivilprozeßordnung und Nebengesetze, 2.Aufl., § 286 Anm.C III b 1 Abs.2; auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.Januar 1955 IV ZR 125/54, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1955, 671). Das ist ein Ausfluß des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme, wonach im Regelfall nur eine möglichst unter dem persönlichen Eindruck des erkennenden Gerichts vorgenommene Beweisaufnahme eine gerechte Würdigung verbürgt. Dieser Grundsatz gilt nicht ausnahmslos (vgl. Senatsurteil vom 10.Januar 1978 VII R 106/74, BFHE 124, 305, 307, BStBl II 1978, 311) und ist keine Rechtsnorm. Er ist aber als normbildendes Prinzip bei der Auslegung des Beweisrechts heranzuziehen. Aus ihm ergibt sich, daß das bloß mittelbare Beweismittel (die Verwendung einer Niederschrift) zulässigerweise nur verwendet werden kann, wenn die Erhebung des unmittelbaren Beweises unmöglich, unzulässig oder unzumutbar erscheint oder wenn die Beteiligten der Berücksichtigung des mittelbaren Beweismittels nicht widersprechen (vgl. BFHE 124, 305, 308, BStBl II 1978, 311; BFHE 143, 117, 118, BStBl II 1985, 305; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 4.November 1955 II C 269.54, BVerwGE 2, 310; BVerwG-Beschluß vom 3.September 1980 2 B 63.79, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 86 Abs.1 VwGO Nr.130, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes).
Da --wie den Feststellungen des FG entnommen werden kann-- die Erhebung des unmittelbaren Beweises, d.h. die Vernehmung von C, unmöglich war, konnte das FG im Interesse der Wahrheitsfindung nicht darauf verzichten, im Wege des Urkundenbeweises die genannten Protokolle als Erkenntnisquelle zu nutzen. Daran war das FG auch nicht gehindert, falls die Protokolle das Ergebnis der Vernehmung des C "als Beschuldigter" wiedergeben und C diese Aussagen vor dem Landgericht H widerrief. Das sind lediglich zusätzliche Umstände, die das FG bei der Bildung seiner Überzeugung von dem tatsächlichen Geschehen zu berücksichtigen und zu werten hat (§ 96 Abs.1 FGO), die es aber nicht berechtigen, die genannten Niederschriften unberücksichtigt zu lassen.
b) Ein vom HZA zulässig gerügter Verfahrensmangel ist ferner in der Weigerung des FG zu sehen, das Strafurteil des Landgerichts D zu berücksichtigen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann sich ein FG die Feststellungen aus einem in das finanzgerichtliche Verfahren eingeführten Strafurteil zu eigen machen, falls nicht die Verfahrensbeteiligten substantiierte Einwendungen vortragen und entsprechende Beweisanträge stellen (BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311; BFHE 143, 117, BStBl II 1985, 305). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist das FG an einer Berücksichtigung der Feststellungen des Strafurteils nicht deswegen gehindert, weil der Betroffene im finanzgerichtlichen Verfahren am Strafverfahren nicht beteiligt war oder weil die Feststellungen im Urteil auf Niederschriften der Zollfahndung beruhten. Das sind allenfalls Umstände, die der Tatrichter im Rahmen seiner Überzeugungsbildung nach § 96 Abs.1 Satz 1 FGO zu erwägen hat.
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin für ihre Gegenauffassung auf den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Der Senat verweist insoweit auf die Gründe seines Urteils in BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311 und auf die obigen Ausführungen zum genannten Grundsatz. Den Beteiligten bleibt es unbenommen, durch entsprechende (substantiierte) Beweisanträge die Verwendung unmittelbarer Beweismittel anstelle des mittelbaren Beweismittels des Strafurteils sicherzustellen.
3. Der Aufhebung der Vorentscheidung wegen des Verfahrensmangels bedürfte es nicht, wenn sich die Entscheidung aus anderen als vom FG angeführten Gründen als richtig erwiese. Das ist aber nicht der Fall.
Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids ist auch, daß die Klägerin wußte oder wissen mußte, daß es sich bei dem übernommenen Gold um Zollgut handelte. Es fehlen Feststellungen der Vorinstanz zu dieser Frage. Der Senat kann daher auch nicht davon ausgehen, es sei, wie die Klägerin behauptet, unstreitig, daß jedenfalls die gesetzlichen Vertreter der Klägerin, einer Aktiengesellschaft, ein solches Wissen nicht gehabt hätten und auch nicht hätten haben müssen. Überdies folgt der Senat nicht der Auffassung der Klägerin, es komme allein auf das Wissen (oder Wissenmüssen) dieser Personen und nicht auf das anderer Bediensteter der Klägerin an.
Die Vorschrift des § 57 Abs.2 Satz 2 ZG ist dahin zu verstehen, daß der Erwerber der Ware nach den Umständen des Falles und seiner Persönlichkeit um die Zollguteigenschaft hätte wissen müssen (Senatsurteil vom 13.März 1973 VII R 40/70, BFHE 109, 397). Das Wissenmüssen eines Organs einer juristischen Person genügt (Senatsurteil vom 11.März 1981 VII R 89/78, BFHE 132, 503). Ob diesen wiederum das Wissenmüssen ihrer Mitarbeiter zugerechnet werden muß, hat der Senat im letztgenannten Urteil unentschieden gelassen. Diese Frage ist zu bejahen.
Falls eine juristische Person Zollgut übernommen hat, kommt es letztlich auf das Wissen oder Wissenmüssen der mit der Übernahme des Zollguts für die juristische Person befaßten Mitarbeiter an. Das ergibt sich aus Wortlaut, Sinn und Zweck des § 57 Abs.2 Satz 2 ZG. Diese Vorschrift geht offensichtlich davon aus, daß derjenige, der das Zollgut übernimmt oder an sich bringt, auch derjenige ist, auf dessen Wissen oder Wissenmüssen von der Zollguteigenschaft der Waren es ankommt. Im Falle der Übernahme von Zollgut durch eine juristische Person muß also auch das Wissen oder Wissenmüssen jener Personen zur Zollschuldentstehung führen, die an der Übernahme für die juristische Person im Rahmen ihrer dienstlichen Obliegenheiten beteiligt waren. Es wäre ein unerträgliches Ergebnis, wenn eine juristische Person ihre Bediensteten zwar zur Übernahme z.B. von Zollgut ermächtigen könnte, sich deren Wissen um die Zollguteigenschaft aber nicht zurechnen lassen müßte. Die juristische Person wäre dann gegenüber natürlichen Personen in einer durch nichts gerechtfertigten Weise privilegiert; denn zumindest bei juristischen Personen mit einem großen Mitarbeiterstab könnte es im Regelfall nicht zu einer Zollschuldentstehung zu Lasten der juristischen Person nach § 57 Abs.2 Satz 2 ZG kommen. Es kann nicht davon ausgegangen werden, daß dies Sinn und Zweck der genannten Regelung entspräche.
Die Interessenlage entspricht ungefähr der bei der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, wenn sich eine juristische Person auf ihr Vertrauen in ein nachhaltiges Verhalten der Verwaltung beruft. Die Anwendung dieses Grundsatzes zugunsten einer juristischen Person wäre praktisch ausgeschlossen, könnte dabei allein auf das Vertrauen der gesetzlichen Vertreter abgestellt werden (vgl. auch Senatsurteil vom 25.Oktober 1977 VII R 5/74, BFHE 124, 105, BStBl II 1978, 274). Der Senat wird in seiner Auffassung bestärkt durch die Rechtsprechung des BGH zur Konkursanfechtung des § 30 der Konkursordnung (KO), die u.a. davon abhängig ist, daß zur Zeit, als die anfechtbare Rechtshandlung erfolgte, dem Gläubiger die Zahlungseinstellung oder der Eröffnungsantrag bekannt war. Es entspricht allgemeiner Meinung, daß die Kenntnis eines Mitglieds des Organs einer juristischen Person genügt. Nach Auffassung des BGH (Urteil vom 1.März 1984 IX ZR 34/83, NJW 1984, 1953, 1954) ist darüber hinaus die Kenntnis, die der Kassierer einer Großbankfiliale bei Erfüllung der ihm übertragenen Aufgaben von der Zahlungseinstellung des späteren Gemeinschuldners erlangt hat, der Bank auch ohne Unterrichtung ihrer Repräsentanten zuzurechnen; sie kann sich nicht darauf berufen, daß andere Angestellte der Filiale bei nachfolgenden den Gemeinschuldner betreffenden Rechtshandlungen oder Rechtsgeschäften nichts von der Zahlungseinstellung gewußt hätten.
Fundstellen
Haufe-Index 62227 |
BFHE 153, 463 |
BFHE 1989, 463 |
BB 1988, 1661-1661 (L1-4) |
DB 1988, 2548 (KT) |
HFR 1988, 558 (LT) |