Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuerpflicht einer Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren nach einer formwechselnden Umwandlung
Leitsatz (amtlich)
§ 14 UmwStG 1995 fingiert im Falle des Formwechsels einen Vermögensübergang. Daher trat die in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 angeordnete Gewerbesteuerpflicht des Gewinns aus der Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft oder eines Anteils an einer solchen Gesellschaft bereits vor Änderung der Vorschrift durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch dann ein, wenn der Veräußerung eine formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft vorangegangen war (Bestätigung der Rechtsprechung).
Maßgeblich ist der erzielte Veräußerungsgewinn und nicht der Gewinn, der zum Umwandlungsstichtag zu erzielen gewesen wäre (Bestätigung der Rechtsprechung).
Normenkette
UmwStG 1995 §§ 14, 18 Abs. 1, 4
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist auf dem Gebiet der … tätig. Sie entstand durch formwechselnde Umwandlung der A-GmbH aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 25. August 1998 mit Wirkung vom 1. Januar 1998. Mit anderen Unternehmen gehörte sie zur B-Gruppe. Alleinige Kommanditistin war bis zum 31. Dezember 1998 die B Holding GmbH & Co. KG (B-KG).
Bereits im Jahr 1997 bot die C-Gruppe für die gesamte A-Gruppe einen Kaufpreis in Höhe von ca. 60 Mio. DM. Im Laufe des Jahres 1998 erhöhte sie ihr Angebot auf ca. 140 Mio. DM. Mit Kaufvertrag vom 28. Dezember 1998 übertrug die B-KG die ihr gehörenden Kommanditanteile an der Klägerin an die C-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 1998. Der bei der Klägerin zu erfassende Veräußerungsgewinn betrug unter Berücksichtigung der auf ihn entfallenden Gewerbesteuerrückstellung 4 207 011 DM (5 195 280 DM - 988 269 DM).
In der eingereichten Gewerbesteuererklärung 1998 (Streitjahr) wie auch in der Feststellungserklärung 1998 war dieser Betrag nicht erfasst. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst und setzte den Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf 12 265 DM und die Gewerbesteuer auf 57 645 DM fest.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung war der Betriebsprüfer der Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn gemäß § 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1995 der Gewerbesteuer unterliege. Das FA setzte entsprechend mit Änderungsbescheid vom 5. Mai 2003 nach § 164 Abs. 2 AO den Gewerbesteuermessbetrag auf 222 615 DM und die Gewerbesteuer auf 1 046 290 DM fest.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Mit der hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 habe bis zum 31. Dezember 1998 nur die Umwandlungen erfasst, bei denen es zu einem Vermögensübergang gekommen sei. Dies sei bei einem Formwechsel jedoch nicht der Fall. Erst mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 habe der Gesetzgeber sämtliche Umwandlungen im Rahmen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ausdrücklich einbezogen. Der Veräußerungsgewinn sei im Rahmen der Gewerbesteuer weder über § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 noch über § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu erfassen.
Hilfsweise vertrat die Klägerin die Auffassung, dass hinsichtlich der Höhe des gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinns ein Abschlag zu erfolgen habe. Denn in dem Kaufpreis seien nicht nur stille Reserven zum Umwandlungszeitpunkt, sondern auch ein "strategischer Überpreis" in Höhe von 47,8 v.H. des Kaufpreises enthalten, den der Erwerber nur gezahlt habe, um auf dem europäischen Markt Fuß zu fassen. Eine gedachte Veräußerung im Zeitpunkt der Umwandlung hätte diese strategische Prämie mit Sicherheit noch nicht enthalten. Sie gehöre daher nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2005 X R 6/04 (BFHE 211, 518) nicht in die Bemessungsgrundlage für die "Sonder"-Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil vom 7. September 2006 7 K 38/05 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 390 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Zur Begründung verweist das FA auf das BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01 (BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474).
Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom 5. Mai 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005 in der Weise zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines um 2 196 060 DM geringeren Gewinns festgestellt wird.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert wird.
1. Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 entschieden, dass auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft den Begriff des Vermögensübergangs i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 in der im Streitjahr geltenden Fassung erfüllte.
a) Im Rahmen der Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 24. Juni 2005 11 K 3961/04 G (EFG 2005, 1733) hat der VIII. Senat seine Auffassung überprüft, ohne freilich zu einem anderen Ergebnis zu gelangen (BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung im Ergebnis und in der Begründung an. Für entscheidend hält er folgende Überlegungen: Das UmwStG 1995 übernimmt im Grundsatz die handelsrechtliche Unterscheidung danach, ob die Umwandlung --wie im Falle einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung-- mit dem Übergang des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger verbunden ist (vgl. § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG 1995, §§ 20, 131 des Umwandlungsgesetzes --UmwG-- 1995) oder ob sie aufgrund eines Formwechsels und somit unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollzogen wird. Ist der formwechselnde Rechtsträger (§ 191 Abs. 1 UmwG 1995) eine Kapitalgesellschaft und der Rechtsträger neuer Rechtsform (§ 191 Abs. 2 UmwG 1995) eine Personengesellschaft, so kann ertragsteuerlich nicht an die handelsrechtliche Identität des Rechtsträgers angeknüpft werden, weil die Kapitalgesellschaft als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer unterliegt, wohingegen bei der Personengesellschaft der Gewinn im Wege der transparenten Besteuerung bei den einzelnen Gesellschaftern der Einkommensteuer unterworfen wird. Deshalb wird --wie der VIII. Senat eingehend dargelegt hat (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 793, unter II. 1. b aa der Gründe, und in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II. 1. a aa/bb der Gründe)-- in § 14 UmwStG 1995 im Falle des Formwechsels umwandlungssteuerrechtlich ein Vermögensübergang fingiert (ebenso Schaumburg/Rödder, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 14 UmwStG Rz 11). § 14 UmwStG 1995 enthält entgegen der Revisionserwiderung nicht lediglich eine Verweisung auf einzelne Vorschriften des UmwStG, sondern übernimmt für den Fall des Formwechsels den gesamten zweiten Teil des Gesetzes mit der Überschrift "Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person". Ausgenommen ist lediglich die Vorschrift des § 9 UmwStG 1995, der den Vermögensübergang auf eine natürliche Person betrifft. Zu diesem Ergebnis gelangt auch der I. Senat des BFH, wenn er feststellt, dass nach der Regelungskonzeption des UmwStG --abweichend vom Handelsrecht-- ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, unter II. 2. b der Gründe). Diese Fiktion erstreckt sich nicht nur auf die Einkommen-, sondern auch auf die Gewerbesteuer. Das ergibt sich aus der Verweisung auf die §§ 3 bis 9 UmwStG 1995 in § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995, einer Vorschrift, die insbesondere für die Gewerbesteuerpflicht des Übertragungsgewinns der übertragenden Gesellschaft (bzw. des formwechselnden Rechtsträgers) im Falle einer anlässlich der Umwandlung vorgenommenen Aufdeckung der stillen Reserven Bedeutung hat.
b) Gilt demnach aber der Formwechsel infolge der Fiktion als Vermögensübergang, so kann die Gewerbesteuerpflicht der Veräußerung beim Rechtsträger neuer Rechtsform nicht deswegen verneint werden, weil § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 lediglich an den vorangegangenen Vermögensübergang anknüpft, ohne den Formwechsel ausdrücklich zu erwähnen. Das gilt ungeachtet des Umstandes, dass § 18 Abs. 1 UmwStG 1995 bestimmt, dass die dort in Bezug genommenen Vorschriften sowohl für den Vermögensübergang als auch für den Formwechsel gelten. Der vom FG vertretenen Gegenmeinung könnte nur dann gefolgt werden, wenn es irgendeinen Grund gäbe, die Veräußerung nach einem Formwechsel anders zu behandeln als nach einer Vermögensübertragung. Das ist indessen nicht der Fall. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 soll verhindern, dass die bei einer Kapitalgesellschaft bestehende Gewerbesteuerbelastung des Gewinns aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils dadurch umgangen wird, dass die Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung oder der Betriebsaufgabe in ein Personenunternehmen umgewandelt wird (BFH-Urteile in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II. 1. b bb der Gründe, und in BFHE 211, 518, unter II. 2. b der Gründe). Diese vom Gesetzgeber befürchtete Umgehung könnte, wenn es § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht gäbe, ebenso gut durch einen Formwechsel wie durch eine Umwandlung mit Vermögensübertragung herbeigeführt werden.
Dieser entscheidende Gesichtspunkt wurde im Urteil der Vorinstanz nicht in ausreichender Weise gewürdigt und in der Revisionserwiderung überhaupt nicht in Betracht gezogen.
c) Entgegen der von der Vorinstanz und der Revisionserwiderung vertretenen Auffassung spielt es keine Rolle, ob die Begründung, mit der der Gesetzgeber mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) den ursprünglich in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verwendeten Begriff des "Vermögensübergangs" durch den der "Umwandlung" ersetzt hat, plausibel ist. Es mag widersprüchlich sein, wenn es in der Gesetzesbegründung heißt, die gesetzgeberische Maßnahme sei "klarstellend, zur Vereinheitlichung der Terminologie sowie zudem zur Verhinderung von Steuerausfällen" nötig gewesen (BTDrucks 14/23, S. 195). Auf die Stichhaltigkeit der Gesetzesbegründung kommt es aber deshalb nicht an, weil es aus der Sicht des BFH der Klarstellung nicht bedurft hätte (Wacker, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 457). Den in der Revisionserwiderung ins Feld geführten "Grundsatz der Nichtanerkennung gesetzlicher Klarstellungen", gegen den der VIII. Senat in seinem Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 verstoßen haben soll, gibt es nicht. Die zahlreichen in der Revisionserwiderung als Beleg für einen solchen "Grundsatz" angeführten Entscheidungen gehen übereinstimmend davon aus, dass die Änderung des Gesetzeswortlauts der Klarstellung dienen kann, dass eine solche Klarstellung im jeweiligen konkreten Fall jedoch nicht vorgelegen hat.
2. Da das Urteil den vorstehend wiedergegebenen Grundsätzen nicht entspricht, war es aufzuheben. Auch der von der Klägerin hilfsweise begehrte Abschlag auf die Höhe des Veräußerungsgewinns kommt nicht in Betracht.
a) Wie der VIII. Senat des BFH bereits in seinem Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 entschieden hat, ist nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der von der Personengesellschaft oder den Mitunternehmern realisierte Gewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Nicht maßgeblich ist somit die Höhe der stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft. Dieser Auffassung hat sich der X. Senat des BFH angeschlossen (Urteil in BFHE 211, 518, unter II. 2. c der Gründe). Der VIII. Senat hat seine diesbezügliche Auffassung in den Urteilen vom 20. November 2006 VIII R 47/05 (BFH/NV 2007, 637) und in BFH/NV 2007, 793 erneut bestätigt. Auch der erkennende Senat hält sie für zutreffend. Wenn die Revisionserwiderung geltend macht, § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sei missglückt, so ist darauf hinzuweisen, dass allein ein "rechtspolitischer Fehler" die Gerichte nicht zu einer Erweiterung oder Verengung des Gesetzeswortlauts legitimiert (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295, unter 2. a der Gründe, und vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665). Notwendig ist vielmehr das Vorliegen einer Regelungslücke. Nur sie rechtfertigt --den Wortlaut erweiternd-- eine Analogie oder --den Wortlaut einschränkend-- eine teleologische Reduktion (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 382, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Hinsichtlich des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der BFH insoweit eine Regelungslücke festgestellt, als der bloße Gesetzeswortlaut es --über den Gesetzesplan hinausschießend-- gestatten würde, auch die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern, die im Zeitpunkt der Umwandlung bei der aufnehmenden Personengesellschaft (Rechtsträger neuer Rechtsform) schon vorhanden waren, der späteren Besteuerung nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu unterwerfen. Er hat deswegen insoweit eine teleologische Reduktion für erforderlich gehalten (BFH-Urteile in BFHE 211, 518, insbesondere unter II. 2. d aa der Gründe; in BFH/NV 2007, 637, unter II. 3. a der Gründe; in BFH/NV 2007, 793, unter II. 2. b der Gründe). Auf der anderen Seite hat der BFH jedoch zu Recht darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber bei der Verwirklichung seines Anliegens, Missbräuchen im Hinblick auf die Vermeidung der gewerbesteuerrechtlichen Liquidationsbesteuerung im Zusammenhang mit der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen zu begegnen, nicht auf ein Regelungskonzept i.S. der §§ 24 Abs. 2 UmwStG 1969 und 25 Abs. 2 UmwStG 1977 beschränkt war, denen zufolge die zunächst gewährte Steuervergünstigung bei Eintritt des Missbrauchstatbestands rückwirkend entfiel und damit der (nachträglich) auf den Umwandlungszeitpunkt zu ermittelnde Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterlag. Vielmehr konnte der Gesetzgeber --nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität-- sich auch von der Vorstellung einer über die Umwandlung hinausreichenden, also einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen und demgemäß --wie in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 vorgesehen-- auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zugreifen, den entweder die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs vorgesehenen Frist erzielen (BFH-Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II. 1. b aa/bb der Gründe). Zutreffend hat der VIII. Senat des BFH auch darauf hingewiesen, dass dieser Regelungszusammenhang auch für den Fall gilt, dass das von der Kapitalgesellschaft auf das Personenunternehmen übergegangene Vermögen in der Zeit zwischen Umwandlungsstichtag und Verwirklichung einer der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genannten Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände einen Wertverlust erleidet, mit der Folge, dass nicht der auf den Umwandlungsstichtag erzielbare, sondern der tatsächlich erzielte --und mithin geringere-- Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in den Gewerbesteuermessbetrag eingeht.
b) Legt man die vorstehenden Erwägungen zugrunde, so besteht auch keine Möglichkeit, von dem gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinn insoweit einen Abschlag vorzunehmen, als in dem für die Anteile an der Klägerin erzielten Kaufpreis ein "strategischer Überpreis" enthalten gewesen sein sollte, der im Zeitpunkt der Umwandlung noch nicht zu erzielen gewesen wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 1782843 |
BFH/NV 2007, 2024 |
BStBl II 2008, 73 |
BFHE 2008, 162 |
BFHE 217, 162 |
BB 2007, 1940 |
BB 2007, 2161 |
DB 2007, 1905 |
DStRE 2007, 1261 |
DStZ 2007, 610 |
HFR 2007, 1142 |