BFH Urteil vom 26.10.1989 - IV R 23/89 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Klagerecht einer voll beendeten Personenhandelsgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Einer handelsrechtlich voll beendeten Personenhandelsgesellschaft steht das Klagerecht aus § 48 Abs.1 Nr.3 FGO nicht zu.

Orientierungssatz

1. Eine handelsrechtlich voll beendete Personenhandelsgesellschaft ist zu Klagen der Gesellschafter nicht mehr beizuladen.

2. Die Personengesellschaft hat keine Klagebefugnis für solche Gesellschafter, die aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.1973 I R 121/71). Deshalb geht das Klagerecht auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger über, wenn die Personenhandelsgesellschaft durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft voll beendet worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Hat eine Personenhandelsgesellschaft durch ihre geschäftliche Betätigung ihr Aktivvermögen verloren, sind Nachschüsse der Gesellschafter zur Begleichung der Schulden im Rahmen der Abwicklung nicht zu erlangen und beschließen die Gesellschafter, das Gesellschaftsverhältnis nicht fortzusetzen, ist die Gesellschaft in derselben Weise voll beendet, wie dies der Fall wäre, wenn im Rahmen einer Liquidation vorhandenes Aktivvermögen verwertet worden wäre, ohne doch die Gesellschaftsschulden tilgen zu können (vgl. BGH-Rechtsprechung). Die Rechtslage ist insoweit nicht anders als bei einer Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen, die mit ihrer Auflösung voll beendet ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.1985 IV B 30/85).

4. Die handelsrechtliche Vollbeendigung einer Personenhandelsgesellschaft kann nicht daraus abgeleitet werden, daß die Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse abgelehnt worden ist Dieser Umstand führte nicht einmal zu ihrer Auflösung, da in § 131 HGB wohl die Konkurseröffnung, nicht aber die Ablehnung dieser Maßnahme als Auflösungsgrund angeführt ist; hierzu bedarf es vielmehr eines Beschlusses der Gesellschafter (vgl. BGH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung).

5. NV: Eine handelsrechtlich voll beendete Personenhandelsgesellschaft ist im Streit um ihr Klagerecht nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO als Beteiligte anzusehen (vgl. BGH-Urteil vom 29.9.1981 VI ZR 21/80), gegen die eine sich aus § 135 Abs. 2 FGO ergebende Kostenentscheidung zu richten ist.

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3; AO 1977 § 183 Abs. 1-2; FGO § 60 Abs. 3, § 57 Nr. 1, § 135 Abs. 2; HGB § 131

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, beschäftigte sich mit Grundstücksgeschäften. Kommanditist der Klägerin war ursprünglich Herr A. Nach dem Vorbringen der Klägerin übertrug im Jahre 1978 dieser 1/3 seiner Beteiligung auf die Grundstücksgesellschaft B-GmbH (im folgenden GmbH); A hielt diesen Anteil jedoch weiterhin als Treuhänder. Seit 1979 trat als Treuhänderin eine Firma D-AG/Schweiz auf; diese wurde später in F-AG umbenannt. Ein weiteres Drittel seiner Einlage übertrug A auf Herrn G; dieser ist Geschäftsführer der Komplementär GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte zunächst die GmbH, als Mitunternehmerin der Klägerin; nach einer 1981 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte er jedoch zu dem Ergebnis, daß die GmbH im Bundesgebiet und in Berlin (West) steuerlich nicht erfaßt werde und das Treuhandverhältnis deshalb nicht anzuerkennen sei; er behandelte deshalb die F-AG als Mitunternehmerin. Im Rahmen eines Grundstücksgeschäfts war für diese AG im Jahre 1980 eine Provision von 3 Mio DM angefallen; von diesem Betrag hatte die Klägerin 2 Mio DM gezahlt. Das FA sah in dieser Provision Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsvermögen der AG als Kommanditistin der Klägerin. Dementsprechend änderte das FA die Gewinnfeststellungsbescheide 1980, 1981 und 1983; hinsichtlich des für 1982 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheids hob es lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf, obwohl in diesem Bescheid die AG als Treuhänderin der GmbH bezeichnet worden war. Das FA rechnete der AG auch Anteile am Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1.Januar 1981 bis 1983 zu.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unzulässig ab, weil im Jahre 1983 die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Klägerin mangels Masse abgelehnt, ihre Firma im Jahre 1985 im Handelsregister gelöscht worden sei, sie mithin nicht über Vermögen verfüge und damit auch für den anhängigen Steuerprozeß voll beendet sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG angenommen, daß die von der Klägerin erhobene Klage unzulässig ist.

1. Das Klagerecht aus § 48 Abs.1 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann von einer Personenhandelsgesellschaft nur solange in Anspruch genommen werden, als sie Beteiligte in einem Steuerprozeß über die Feststellungsbescheide sein kann. Dies ist nicht mehr der Fall, wenn sie nach dem Gesellschaftsrecht als voll beendet anzusehen ist.

a) Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer oder ihr Anteil am Betriebsvermögen für die Vermögensbesteuerung festgestellt werden, richten sich nach ihrem Inhalt und ihren intendierten Wirkungen gegen die Gesellschafter, so daß diesen auch das Klagerecht im Steuerprozeß zustehen müßte. Diese Klagebefugnis wird durch § 48 Abs.1 FGO jedoch hinsichtlich von Feststellungsbescheiden über Einkünfte aus Gewerbebetrieb und den Einheitswert eines gewerblichen Betriebes eingeschränkt. Danach besteht ein Klagerecht der Gesellschafter nur dann, wenn es um die Verteilung des festgestellten Betrages geht oder es sich um eine Frage handelt, die den Gesellschafter persönlich angeht (§ 48 Abs.1 Nr.1 und 2 FGO); im übrigen sollen nur die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter klagebefugt sein (§ 48 Abs.1 Nr.3 FGO).

b) Die Rechtsprechung hat die letztgenannte Bestimmung in dem Sinne ausgelegt, daß das Klagerecht von der Personengesellschaft wahrgenommen wird, die hierbei durch ihre nach Gesellschaftsrecht vertretungsberechtigten Gesellschafter handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672, ständige Rechtsprechung). Sie wird dabei in Prozeßstandschaft für ihre Gesellschafter tätig (BFH-Urteile vom 19.Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15; vom 22.November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326). Nach der Rechtsprechung besteht eine Klagebefugnis der Gesellschaft darüber hinaus auch in den erwähnten Fällen, in denen die Gesellschafter ein eigenes Klagerecht in Anspruch nehmen können (BFH in BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672, ständige Rechtsprechung).

c) Zur Wahrnehmung dieser Rechte ist die Personengesellschaft Beteiligte im Prozeß über die Feststellungsbescheide (§ 57 Nr.1 FGO).

Wie der Senat entschieden hat, bleibt die Klagebefugnis einer Personenhandelsgesellschaft auch dann erhalten, wenn sie in das Liquidationsverfahren eintritt. Hierfür ist ausschlaggebend, daß der Personengesellschaft das Klagerecht aufgrund ihrer selbständigen Organisation und ihrer Handlungsfähigkeit durch vertretungsberechtigte Organe verliehen ist, hierin aber durch die Liquidationseröffnung keine Änderung eintritt (BFH-Urteil vom 21.Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506).

d) Mit Abschluß der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens ist die Personenhandelsgesellschaft jedoch als selbständige Organisation erloschen und hat auch ihre Handlungsfähigkeit durch die Liquidatoren verloren, deren Amt sein Ende gefunden hat. Die Personenhandelsgesellschaft ist damit durch Wegfall der gesellschaftsvertraglichen Bindungen im handelsrechtlichen Sinne voll beendet. Sie kann dann auch kein Klagerecht nach § 48 Abs.1 FGO mehr in Anspruch nehmen. Die Klagebefugnis gegenüber den Gewinnfeststellungsbescheiden geht vielmehr uneingeschränkt auf die betroffenen Gesellschafter über (BFH-Urteil vom 24.April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672). Ebenso kommt eine Beiladung der Gesellschaft zu Klagen der Gesellschafter nicht mehr in Frage; der Senat hat sie schon dann nicht für erforderlich gehalten, wenn die Gesellschaft nach Einstellung ihres Betriebes und wegen völliger Vermögenslosigkeit faktisch beendet ist (BFH-Urteil vom 6.November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186).

e) Ein Fortbestehen der Klagebefugnis würde bedeuten, daß ein vormaliger Liquidator auf nicht absehbare Zeit mit Wirkung für die Gesellschafter im Steuerprozeß handeln kann, ohne daß die Gesellschafter hierauf Einfluß nehmen könnten; dies ist im Liquidationsverfahren noch möglich, da dieses auf das Verhältnis der Gesellschafter untereinander keinen Einfluß hat (§§ 156, 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Die Möglichkeit der Einflußnahme rechtfertigt aber erst den Ausschluß der Gesellschafter vom Klagerecht, wie ihn das Gesetz in den durch § 48 Abs.1 Nr.1 und 2 FGO erfaßten Fällen vorsieht. Deshalb hat die Gesellschaft keine Klagebefugnis für solche Gesellschafter, die aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (BFH-Urteil vom 23.Mai 1973 I R 121/71, BFHE 110, 1, BStBl II 1973, 746, ständige Rechtsprechung). Aus diesem Grunde geht das Klagerecht auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger über, wenn die Personenhandelsgesellschaft durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft voll beendet worden ist (vgl. Urteile in BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15; vom 19.November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520).

f) Eine Klagebefugnis der Personenhandelsgesellschaft nach Abschluß der Liquidation ließe sich auch nicht mit § 183 Abs.1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) vereinbaren.

Danach kann ein an die Gesellschafter gerichteter Feststellungsbescheid einem vertretungsberechtigten Gesellschafter mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter bekanntgegeben werden. Wie in § 48 Abs.1 Nr.3 FGO die Klagebefugnis den zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern zugewiesen ist, dies aber bedeutet, daß die Gesellschaft durch ihre vertretungsberechtigten Gesellschafter handelt (BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672), so nimmt im Falle des § 183 Abs.1 Satz 2 AO 1977 der vertretungsberechtigte Gesellschafter den Feststellungsbescheid als Organ der Gesellschaft entgegen. Die Gesellschaft wird dadurch in den Stand gesetzt, das Einspruchs- oder Beschwerdeverfahren durchzuführen und dadurch die Klagevoraussetzung des § 44 FGO zu schaffen.

Nach § 183 Abs.2 Satz 1 AO 1977 ist diese Vorschrift aber nicht anzuwenden, wenn der Finanzbehörde bekannt ist, daß die Gesellschaft nicht mehr besteht. Da die Personenhandelsgesellschaft in der Liquidationsphase fortbesteht, kann zwar in diesem Zeitraum noch von der Bekanntgabemöglichkeit des § 181 Abs.1 Satz 2 AO 1977 Gebrauch gemacht werden, nicht aber nach Abschluß der Liquidation, die zur Vollbeendigung der Personenhandelsgesellschaft und zum Fortfall des Vertretungsrechts der Liquidatoren geführt hat.

2. Von diesen Grundsätzen ist auch auszugehen, wenn die Personenhandelsgesellschaft ohne Abwicklung ihr Ende gefunden hat; ist sie nach den Bestimmungen des Gesellschaftsrechts nicht mehr als handlungsfähige Organisation vorhanden, kann sie das Klagerecht aus § 48 Abs.1 FGO nicht in Anspruch nehmen und nicht mehr Beteiligte im Feststellungsprozeß sein. Dies hat der BFH, wie erwähnt, für den Fall entschieden, daß die Gesellschaft durch das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters oder die Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft beendet worden ist. Der Senat hat seine Auffassung, daß eine derart voll beendete Personenhandelsgesellschaft Klägerin bleibe, wenn es erst nach Klageerhebung zur Beendigung gekommen ist, inzwischen aufgegeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326).

Eine Personenhandelsgesellschaft kann aber auch deswegen ihr Ende finden, weil die Gesellschaft durch ihre geschäftliche Betätigung ihr Aktivvermögen verloren hat und Nachschüsse der Gesellschafter zur Begleichung der Schulden im Rahmen der Abwicklung (§ 155 Abs.1 HGB) nicht zu erlangen sind. Beschließen die Gesellschafter in diesem Fall, das Gesellschaftsverhältnis nicht fortzusetzen, ist die Gesellschaft in derselben Weise voll beendet, wie dies der Fall wäre, wenn im Rahmen einer Liquidation vorhandenes Aktivvermögen verwertet worden wäre, ohne doch die Gesellschaftsschulden tilgen zu können (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11.April 1957 VII ZR 280/56, BGHZ 24, 91; vom 29.September 1981 VI ZR 21/80, Juristenzeitung --JZ-- 1981, 843; Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1981, 1387). Die Rechtslage ist insoweit nicht anders als bei einer Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen, die mit ihrer Auflösung voll beendet ist (BFH-Urteil vom 10.Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68).

3. Hiernach muß auch im Streitfall angenommen werden, daß die Klägerin im Zeitpunkt der Klageerhebung voll beendet war. Dies kann allerdings nicht daraus abgeleitet werden, daß die Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 107 der Konkursordnung --KO--). Dieser Umstand führte nicht einmal zu ihrer Auflösung, da in § 131 HGB wohl die Konkurseröffnung, nicht aber die Ablehnung dieser Maßnahme als Auflösungsgrund angeführt ist (vgl. BGH-Urteil vom 8.Oktober 1979 II ZR 257/78, BGHZ 75, 178; BFH-Urteil vom 28.Januar 1986 VIII R 245/81, BFH/NV 1986, 475); hierzu hätte es vielmehr eines Beschlusses der Gesellschafter bedurft (BFH-Urteil vom 7.Februar 1975 III R 41/74, BFHE 115, 176, BStBl II 1975, 495).

Nach den Feststellungen des FG standen aber im Zeitpunkt der Entscheidung über den Konkursantrag einem Aktivvermögen von rd. 1 500 DM Schulden von 7,2 Mio DM gegenüber. Die Klägerin verfügte damit nicht mehr über Vermögen, das im Rahmen einer Liquidation hätte verwertet werden können. Angesichts des Schuldenbestandes kam für die Gesellschafter auch eine Fortsetzung der Gesellschaft nicht in Betracht. Daß die Gesellschaft voll beendet war, kommt in der von Amts wegen erfolgten Löschung ihrer Firma am 6.März 1985 gemäß § 31 Abs.2 HGB, § 141 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG) zum Ausdruck. Wenn die Löschung auch nur deklaratorischen Charakter hat, kann aus Beweisgründen doch auf diese Eintragung abgestellt werden (vgl. auch BGH in JZ 1981, 843; WM 1981, 1387).

4. Der erkennende Senat setzt sich mit seiner Auffassung nicht in Gegensatz zu anderen Entscheidungen des BFH.

Der V.Senat des BFH hat für den Bereich der Umsatzsteuer angenommen, daß eine Vollbeendigung der Personengesellschaft unabhängig von den Bestimmungen des Gesellschaftsrechts erst dann eintrete, wenn das Rechtsverhältnis zwischen ihr und dem FA abgewickelt ist (Urteile vom 21.Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540; vom 18.September 1980 V R 145/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293). Der X.Senat hat sich dieser Auffassung in einem die Umsatzsteuer betreffenden Fall angeschlossen (Urteil vom 24.März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316). Der erkennende Senat hat seinerzeit offengelassen, ob er der Rechtsprechung des V.Senats für den Bereich des § 48 Abs.1 FGO zustimmen könne (Urteile vom 12.August 1976 IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221; vom 24.November 1977 IV R 113/75, BFHE 125, 107, BStBl II 1978, 467). Dies ist, wie dargelegt, nicht der Fall, weil es in diesem Bereich auf die gesellschaftsrechtliche Existenz und Handlungsfähigkeit der Personenhandelsgesellschaft ankommt. Demgegenüber werden als umsatzsteuerpflichtig auch Gebilde angesehen werden, die weder natürliche noch juristische Personen und auch nicht Personenhandelsgesellschaften sind; geht demnach die umsatzsteuerliche Rechtsfähigkeit weiter als die Rechtsfähigkeit nach bürgerlichem Recht (BFH in BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540), spricht dies auch für eine Erweiterung der Beteiligtenfähigkeit nach § 57 Nr.1 FGO.

Der Beurteilungsunterschied wird auch deutlich, wenn eine Personenhandelsgesellschaft durch Ausscheiden ihres vorletzten Gesellschafters oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft untergeht. In diesem Fall gehen die Umsatzsteuerschuld oder auch eine Gewerbesteuerschuld (vgl. Urteil in BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520), nicht aber das Prozeßführungsrecht des § 48 Abs.1 FGO auf den Gesamtrechtsnachfolger über.

++/ 5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO. Sie richtet sich gegen die Personenhandelsgesellschaft, die im Streit um ihr Klagerecht als Beteiligte anzusehen ist (vgl. BGH in JZ 1981, 843; WM 1981, 1387 m.w.N.). /++