Leitsatz (amtlich)
Die Fristbestimmung in § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV ist rechtswirksam.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 80; AO n.F. § 150 ff., § 167 Abs. 3; AO a.F. § 225a Abs. 2 S. 2; EStG § 42 Abs. 2 Nr. 3; EStDV § 56 Abs. 3; JAV 1966 § 4 Abs. 5 Sätze 1-2
Nachgehend
Tatbestand
Der Lohnsteuer-Jahresausgleichsantrag 1969 des verheirateten Klägers und Revisionsklägers (Kläger), dessen Ehefrau keine eigenen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit hat, ging beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) am 12. Mai 1970 ein. Das FA lehnte die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs wegen Versäumung der Antragsfrist ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das FG führt in seinem Urteil aus: Die Ausschlußfrist in § 4 Abs. 5 Satz 1 der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich (JAV) widerspreche nicht rechtsstaatlichen Grundsätzen. Sie sei klar und eindeutig festgelegt. Der Antragsteller werde ausdrücklich darauf hingewiesen, daß er seinen Antrag bis spätestens 30. April des dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahrs einzureichen habe und daß er bei Fristversäumung Nachsicht beantragen könne. Diese Regelung sei nicht vergleichbar mit der Fristbestimmung in § 71 Abs. 2 EStDV. Die Ausführungen des Klägers zur Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 2 JAV gingen schon deshalb fehl, weil diese Vorschrift hier nicht zum Zuge komme. Im übrigen sei auch die für den gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleich geltende Frist nicht verlängerungsfähig. § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Er enthalte keine sachlich ungerechtfertigte Schlechterstellung der Lohnsteuerpflichtigen. Bei Einkommensteuerpflichtigen werde anders als bei Lohnsteuerpflichtigen die Höhe der Steuer in jedem Fall erst bei der Veranlagung festgestellt. Dagegen sei der Lohnsteuer-Jahresausgleich nur dann durchzuführen, wenn sich nach Ablauf des Jahres herausstelle, daß zuviel Lohnsteuer einbehalten worden sei und der Ausgleich nicht durch den Arbeitgeber durchgeführt werden könne. Die unterschiedliche Ausgangssituation und Zielsetzung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs und der Einkommensteuerveranlagung bedingten unterschiedliche Fristenregelungen. Sie ließen die getroffene Regelung jedenfalls nicht als willkürlich erscheinen, was zur Annahme eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz erforderlich wäre. Da der Lohnsteuer-Jahresausgleich ein reines Erstattungsverfahren sei, sei es vertretbar, für die Ausgleichsanträge wie für die Erstattungsanträge nach §§ 150 ff. AO Ausschlußfristen zu setzen. Die unterschiedliche Länge der Fristen entspreche dem Bedürfnis der Finanzverwaltung, anfallende Arbeiten zeitgerecht zu verteilen. Der Hinweis des Klägers auf den Beschluß des Großen Senats vom 8. November 1971 GrS 9/70 (BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219) gehe fehl, denn die dort behandelte Regelung in § 68 FGO sei mit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV nicht vergleichbar.
Mit seiner wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts, nämlich der Art. 2, 3 und 80 GG sowie der § 83 AO und §§ 42, 51 des EStG. § 4 Abs. 5 Satz 2 JAV leide an einem wesentlichen Mangel. Die dort angezogenen Fristen, die auf den Ermächtigungen in § 167 Abs. 3 AO, § 56 Abs. 3 EStDV beruhten, hätten im BGBl oder im Bundesanzeiger (BAnz) - unter Veröffentlichung eines Hinweises im BGBl - verkündet werden müssen. Das sei nicht geschehen. Das FG habe zwar die Ansicht vertreten, daß § 4 Abs. 5 Satz 2 JAV im vorliegenden Fall nicht zum Zuge komme. Dabei werde aber der untrennbare Zusammenhang zwischen § 4 Abs. 5 Sätze 1 und 2 übersehen. Auch wenn nur ein Ehepartner Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit habe, werde beim Lohnsteuer-Jahresausgleich letztlich eine "Zusammenveranlagung" durchgeführt. Die in der Regel steuerunkundigen Lohnsteuerpflichtigen würden auch auf die Bestimmung über die Möglichkeit der Fristverlängerung in § 4 Abs. 5 Satz 2 JAV stoßen. Zwangsläufig müsse ein solcher Steuerpflichtiger wegen des § 83 Abs. 1 Satz 3 AO zu dem Ergebnis kommen, daß auch die Frist des Satzes 1, auf die sich Satz 2 beziehe, verlängerbar sei und deshalb keine Ausschlußfrist sein könne. Deshalb sei die Auffassung, nach der § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV eine klare, in allen Punkten eindeutige und deshalb wirksame Bestimmung sei, im Ergebnis nicht haltbar. Diese Auffassung werde auch durch die Entscheidung des BFH vom 3. April 1973 VIII R 19/73 (BFHE 109, 130, BStBl II 1973, 484) zur Rechtsunwirksamkeit des § 71 Abs. 2 EStDV bestätigt. § 42 Abs. 2 Nr. 3 EStG enthalte keine ausreichende Ermächtigung für die Ausschlußfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV. Aus der Formulierung in § 42 Abs. 2 Nr. 3 EStG, daß der Lohnsteuer-Jahresausgleich beim FA nur innerhalb einer bestimmten Frist beantragt werden könne, lasse sich nicht mit der gebotenen Eindeutigkeit die Ermächtigung des Gesetzgebers für die Bestimmung einer Ausschlußfrist herleiten. Andernfalls sei es nicht verständlich, warum der Gesetzgeber trotz des Wortes "nur" in § 225a Abs. 2 Satz 2 AO a. F. noch ausdrücklich die Antragsfrist als Ausschlußfrist bezeichne. Der Lohnsteuer-Jahresausgleich sei auch nicht als Erstattungsverfahren konzipiert; denn es fehle in den einschlägigen Bestimmungen die Bezugnahme auf die §§ 150 ff. AO. Das ergebe sich auch daraus, daß im Gesetz und in der Verordnung nur der Ausgleich, nicht aber die Erstattung (Rückzahlung) von Steuern erwähnt werde. Wolle man den Lohnsteuer-Jahresausgleich dennoch als Erstattungsverfahren ansehen, so bedeute die Frist des § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV gegenüber der Erstattung nach §§ 150 ff. AO eine offensichtliche Schlechterstellung der Lohnsteuerpflichtigen, weil nach den letztgenannten Vorschriften die Ausschlußfrist erst am 31. Dezember des folgenden Jahres ablaufe. Nach der Rechtsprechung des BFH liege das Schwergewicht beim Lohnsteuer-Jahresausgleich wie bei der Einkommensteuerveranlagung auf der Feststellung der Jahressteuer, so daß den Ausführungen des FG zur Natur des Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahrens nicht gefolgt werden könne. Es bestände auch kein sachlicher Grund für die unterschiedliche Fristenregelung bei Lohnsteuer-Jahresausgleichsanträgen von Verheirateten. Wegen der Schwierigkeiten des Steuerrechts müsse ein Steuerpflichtiger, der nicht Steuerfachmann sei, in aller Regel die Hilfe eines solchen in Anspruch nehmen. Diese sei aber für die Masse der Lohnsteuerzahler nicht vor dem 30. April des auf das Ausgleichsjahr folgenden Jahres zu erlangen. Es sei auch nicht ersichtlich, warum die Fristenregelung bei der Lohnsteuer von der Notwendigkeit bestimmt werde, die anfallenden Arbeiten zeitgerecht zu vereilen. Bei den FÄ beständen getrennte Veranlagungs- und Lohnsteuerbezirke. In jedem Fall sei die unterschiedliche Fristenregelung bei nichtveranlagten und veranlagten Steuerpflichtigen nicht aus sachlichen Gründen zu rechtfertigen und bedeute daher einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Unterschied zwischen dem Lohnsteuer-Jahresausgleichs- und dem Veranlagungsverfahren sei jedenfalls nicht so erheblich, daß er eine abweichende rechtliche Behandlung der Lohnsteuerpflichtigen rechtfertige, soweit sie nicht veranlagt würden. Wenn das FA auch im Lohnsteuer-Jahresausgleich keine Lohnsteuer nachfordern könne, so könne der Arbeitnehmer dennoch innerhalb der Verjährungsfrist zur Nachzahlung von Lohnsteuer herangezogen werden. § 42 Abs. 2 Nr. 3 EStG könne daher nur in der Weise verfassungskonform ausgelegt werden, daß sich die Frist für die Beantragung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs mit der für die Abgabe der Einkommensteuererklärung deckt. Schließlich sei der Beschluß des Großen Senats GrS 9/70 entgegen der Ansicht des FG nicht nur im Zusammenhang mit § 68 FGO von Bedeutung. Er enthalte vielmehr den Grundsatz, daß der jeweilige Fristcharakter aus dem einschlägigen Gesetzestext eindeutig und klar erkennbar sein müsse.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung das FA zu verurteilen, den Lohnsteuer-Jahresausgleich entsprechend seinem Antrag durchzuführen.
Entscheidungsgründe
Die wegen grundsätzlicher Bedeutung vom FG zugelassene Revision ist unbegründet.
Der Kläger hatte gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV 1966 seinen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich bis zum 30. April 1970 einzureichen, da bei ihm die Voraussetzungen eines gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleichs mit seiner Ehefrau (§ 7a JAV) nicht vorlagen. Das FG hat es daher zu Recht dahingestellt sein lassen, ob gegen § 4 Abs. 5 Satz 2 JAV verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. Die Ausführungen des Klägers zu § 4 Abs. 5 Satz 2 JAV sind daher für die Entscheidung unerheblich. Hinzu kommt, daß der Senat mit Urteil vom 26. November 1974 VI R 182/74 (BFHE 114, 217, BStBl II 1975, 309) entschieden hat, daß die Fristenregelung in § 4 Abs. 5 Satz 2 JAV rechsunwirksam ist. Diese Entscheidung hat aber keine Auswirkungen auf die Rechtswirksamkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV; denn die vom Kläger behauptete untrennbare Einheit der beiden Fristenregelungen besteht nicht. Das ergibt sich schon aus der historischen Entwicklung. Erstmalig in der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1958 wurde in § 4 Abs. 5 die einheitliche Frist des 30. April aufgegeben und für bestimmte Fälle die Frist für die Abgabe der Einkommensteuererklärung als verbindlich vorgeschrieben.
Dem FG ist darin zu folgen, daß § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV nicht unwirksam ist; denn die Rüge des Klägers wegen mangelnder gesetzlicher Ermächtigung und Unklarheit der Fristbestimmung greift nicht durch. Nach § 42 Abs. 2 EStG 1965 ist das Verfahren zur Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch Rechtsverordnung zu regeln, wobei in dieser Rechtsverordnung insbesondere angeordnet werden kann, daß der Lohnsteuer-Jahresausgleich nur innerhalb einer bestimmten Frist beantragt werden kann (§ 42 Abs. 2 Nr. 3 EStG). Damit sind die Voraussetzungen des Art. 8c Abs. 1 Satz 2 GG erfüllt; denn § 42 Abs. 2 Nr. 3 EStG läßt Inhalt, Zweck und Ausmaß der dem Verordnungsgeber übertragenen Ermächtigung mit hinreichender Bestimmtheit erkennen. Der Gesetzgeber mußte insbesondere nicht die dem Verordnungsgeber anvertraute Fristenregelung in der Ermächtigungsnorm noch näher bestimmen und etwa den Ausdruck "Ausschlußfrist" gebrauchen (vgl. Beschluß des BVerfG vom 11. Dezember 1973 2 BvL 16/69, BVerfGE 36, 224 [228]). Es genügte, daß nach den allgemeinen Auslegungsregeln wegen der Wahl des Wortes "nur" im Zusammenhang mit der Fristenregelung die Bestimmung einer Ausschlußfrist als Ziel der Ermächtigungsnorm erkennbar war. Der Kläger kann sich nicht auf das BFH-Urteil VIII R 19/73 berufen, mit der die Fristbestimmung in § 71 Abs. 2 EStDV für rechtsunwirksam erklärt wurde. Wie in diesem Urteil ausgeführt wird, enthält der einschlägige § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1969 nicht die Regelung, daß Antragsveranlagungen nur innerhalb einer bestimmten - vom Verordnungsgeber festzulegenden - Frist gestellt werden können. Soweit in dem Urteil VIII R 19/73 die Fristsetzung gemäß § 71 Abs. 2 EStDV auch wegen mangelnder Klarheit als rechtsunwirksam angesehen wurde, bezog sich diese Feststellung nicht auf die Ermächtigungsnorm, sondern auf die Fassung der Verordnung selbst. Vergleichbare Bedenken können aber gegen die Fristenregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV nicht erhoben werden. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Bestimmung ist der Antrag eines Arbeitnehmers auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs spätestens am 30. April des dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahrs einzureichen. Es trifft zwar zu, daß § 225a AO, der den Fortschreibungsbescheid betrifft, ausdrücklich die Antragsfrist für die Fortschreibung eines Feststellungsbescheids über einen Einheitswert als Ausschlußfrist bezeichnet. Aus der Formulierung des § 225a Abs. 2 Satz 2 AO a. F. folgt aber nicht die Unwirksamkeit einer Fristenregelung, die sich anderer Worte bedient. Entscheidend kann allein der Aussagewert des § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV sein.
Die Ausführungen des Klägers zu dem Erstattungsverfahren der §§ 150 ff. AO vermögen seiner Revision ebenfalls nicht zum Erfolg zu verhelfen. In §§ 150 ff. AO werden die Erstattungen aus Rechtsgründen nicht ausschließlich geregelt. Dadurch kommt es zu unterschiedlichen Regelungen, die insbesondere darin bestehen, daß verschiedene Antragsfristen gelten. De lege ferenda mag es wünschenswert sein, diese verschiedenen Antragsfristen möglichst zu vereinheitlichen (vgl. dazu Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, vor §§ 150 bis 159 AO, Anm. 1), eine Verfassungswidrigkeit der einzelnen voneinander abweichenden Fristenregelungen läßt sich aber daraus nicht herleiten. Der Verordnungsgeber hatte hinsichtlich der genauen Bestimmung des Datums, bis zu dem der Lohnsteuer-Jahresausgleich beantragt werden muß, einen Ermessensspielraum, wie er dem Gesetzgeber nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG einzuräumen ist (Beschluß vom 27. November 1973 2 BvL 12/72 und 3/73, BVerfGE 36, 174 [189]). Die Grenzen seines Ermessens hat der Verordnungsgeber bei der Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV nicht überschritten; ob er mit dem Datum des 30. April die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, ist dabei nicht zu prüfen. Den Ausführungen des FG zu der zeitgerechten Verteilung der anfallenden Arbeiten bei den FÄ im Zusammenhang mit der Fristbestimmung kann daher gefolgt werden.
Die unterschiedliche Fristenregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 JAV und für die Abgabe der Einkommensteuererklärungen bei veranlagten Arbeitnehmern verstößt schließlich auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Es muß dem Gesetz- bzw. dem Verordnungsgeber grundsätzlich überlassen bleiben, zu beurteilen, ob Lebensbereiche einander so gleich sind, daß eine Gleichbehandlung zwingend geboten ist und welche Sachverhaltselemente andererseits so wichtig sind, daß ihre Verschiedenheit ihre Ungleichbehandlung rechtfertigt (Beschluß des BVerfG vom 9. Mai 1961 2 BvR 49/60, BVerfGE 12, 326 [337]). Die Sachverhalte, die im Streitfall zu überprüfen waren, können nicht als identisch angesehen werden. Die veranlagten Arbeitnehmer bilden eine besondere Gruppe innerhalb der Steuerpflichtigen. Das ergibt sich u. a. daraus, daß bei ihnen die Veranlagung von der Erfüllung einer der in § 46 EStG beschriebenen gesetzlichen Tatbestände abhängt.
Die Revision des Klägers konnte danach keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 71281 |
BStBl II 1975, 307 |
BFHE 114, 221 |
BFHE 1975, 221 |