BFH Urteil vom 27.10.1989 - III R 205/82 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Eheähnliche Lebensgemeinschaft: Zwangsläufigkeit von Unterhaltsleistungen; Pflegekindschaftsverhältnis zum Kind des Partners aus erster Ehe; Anerkennung des haushaltsführenden Partners als Hausgehilfin

Leitsatz (amtlich)

1. Unterhaltsleistungen eines Steuerpflichtigen an seinen Partner in einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft erwachsen nicht allein schon aufgrund des --auch auf Dauer angelegten-- Zusammenlebens und wegen der gemeinsamen Haushalts- und Wirtschaftsführung zwangsläufig i.S. von § 33 Abs.2 Satz 1 EStG 1977. Eine sittliche Verpflichtung zur Leistung von Unterhalt zwischen Partnern einer eheähnlichen Gemeinschaft kommt nur in Betracht, wenn die Bedürftigkeit eines Partners gemeinschaftsbedingt ist und besondere Umstände vorliegen, die die Unterhaltsgewährung bei Würdigung der gesamten Umstände als unausweichlich erscheinen lassen.

2. Einem Steuerpflichtigen kann für ein Kind, das aus erster Ehe des mit ihm in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partners stammt und das im Anschluß an die Rechtsprechung des VI.Senats (Urteil vom 9.März 1989 VI R 120/85, BFHE 157, 60) als Pflegekind i.S. des § 32 Abs.4 Nr.3 EStG 1977 anzuerkennen ist, für Veranlagungszeiträume 1977 bis einschließlich 1985 der sog. Haushaltsfreibetrag gemäß § 32 Abs.3 Nr.2 EStG 1977 zu gewähren sein.

3. Der Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft, der vereinbarungsgemäß den Haushalt für die Gemeinschaft führt, kann als Hausgehilfin i.S. von § 53a Abs.1 EStG 1979 anzusehen sein.

Orientierungssatz

1. Zwangsläufigkeit von Aufwendungen, denen sich der Steuerpflichtige aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann: Unter rechtliche Gründe fallen nur solche rechtlichen Verpflichtungen, die der Steuerpflichtige nicht selbst gesetzt hat. Aufwendungen entstehen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, wenn sie durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art wie Katastrophen, Krankheit oder andere Gesundheitsbedrohungen und Lebensbedrohungen ausgelöst worden sind. Eine die Zwangsläufigkeit begründende sittliche Pflicht ist nur dann zu bejahen, wenn diese so unabwendbar auftritt, daß sie ähnlich einer Rechtspflicht von außen her als eine Forderung oder zumindest Erwartung der Gesellschaft derart auf den Steuerpflichtigen einwirkt, daß ihre Erfüllung als eine selbstverständliche Handlung erwartet und die Mißachtung dieser Erwartung als moralisch anstößig angesehen wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Zusammenrechnung der Einkünfte von Ehegatten bei Zusammenveranlagung und die Anwendung des Splittingtarifs entsprechen dem Schutzgebot des Art. 6 GG. Es verstößt aber nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß der Splittingtarif auf Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft nicht anzuwenden ist (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

3. Unter dem Begriff Kind i.S. von § 53a Abs. 1 EStG 1979 sind Personen zu verstehen, die in einem in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG 1977 bezeichneten Kindschaftsverhältnis zum Steuerpflichtigen stehen.

4. Die für die steuerrechtliche Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten geltenden Grundsätze können auf Verträge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.1988 IV R 225/85).

5. Aufwendungen für den Unterhalt eines Kindes können nicht nach § 33a Abs. 1 EStG 1977 berücksichtigt werden, wenn jemand einen Anspruch auf Kindergeld für dieses Kind hat. Unerheblich ist es, ob dieser Anspruch geltend gemacht wird oder nicht.

Normenkette

EStG 1977 § 32 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 4 S. 1 Nr. 3, § 33 Abs. 2 S. 1, § 33a Abs. 1; EStG 1979 § 53a Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6; EStG 1977 § 32a Abs. 5

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebte seit dem Streitjahr 1977 mit Frau V, mit der er 1979 die Ehe schloß, in eheähnlicher Gemeinschaft. Zu dem gemeinsamen Haushalt, den vereinbarungsgemäß Frau V führte, gehörte auch die Tochter A der Frau V aus deren ersten Ehe. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1977 begehrte der Kläger, Aufwendungen für den Unterhalt von Frau V und deren Tochter A im Betrag von insgesamt 8 000 DM gemäß § 33a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1977 als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Er beantragte ferner, ihm den Hausgehilfinnenhöchstbetrag von 1 200 DM wegen Beschäftigung von Frau V als Hausgehilfin zu gewähren. Frau V bezog im Streitjahr eigene Einkünfte und Bezüge in Höhe von 4 410 DM, deren Tochter A in Höhe von 1 320 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab.

Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich die Vorinstanz anschließe, seien Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für den Unterhalt des mit ihm in einer eheähnlichen und auf Dauer angelegten Beziehung lebenden Partners nicht gemäß § 33a Abs.1 EStG 1977 abziehbar (vgl. Urteil vom 18.Juli 1980 VI R 193/78, BFHE 131, 348, BStBl II 1980, 693). Es sei zwar nicht zu verkennen, daß hierdurch in eheähnlicher Gemeinschaft lebende Personen steuerlich schlechter gestellt würden als zusammenveranlagte Ehegatten. Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für den Unterhalt von A sei ausgeschlossen, weil für A ein Anspruch auf Kindergeld bestanden habe. Es sei unerheblich, ob dieser Anspruch im Streitjahr geltend gemacht worden sei. Der Freibetrag wegen Beschäftigung einer Hausgehilfin sei nicht zu gewähren, weil die Voraussetzungen des § 53a Abs.1 EStG 1979 im Streitfall nicht erfüllt seien. A sei nicht ein Kind des Klägers i.S. von § 32 Abs.4 EStG 1977.

Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er macht geltend, es bedeute eine nicht zu rechtfertigende Diskriminierung der eheähnlichen Gemeinschaft, wenn Unterhaltsleistungen zwischen Partnern einer solchen Gemeinschaft steuerlich gänzlich unberücksichtigt blieben. Die eheähnliche Gemeinschaft sei heute nicht nur im gesellschaftlichen und sozialen Bereich, sondern --wie insbesondere die Vorschriften des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) zeigten-- auch im Rechtsleben anerkannt. Der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit gebiete es, der wirtschaftlichen Belastung durch Unterhaltsleistungen an den in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner in irgendeiner Weise steuerlich Rechnung zu tragen. Werde den Partnern einer eheähnlichen Gemeinschaft --wie es nach der heutigen Auffassung an sich geboten wäre-- nicht das Recht auf Wahl der Zusammenveranlagung eingeräumt, müßten die Unterhaltsleistungen wenigstens nach Maßgabe des § 33a Abs.1 EStG 1977 berücksichtigt werden. Zu Unrecht habe es das FG auch abgelehnt, wegen der Unterhaltsaufwendungen des Klägers für A die Steuerermäßigung des § 33a Abs.1 EStG 1977 zu gewähren. A sei in die mit Frau V unterhaltene eheähnliche Gemeinschaft aufgenommen und im gemeinschaftlichen Haushalt versorgt worden. Werde, wie im Streitfall, der Anspruch auf Kindergeld nicht geltend gemacht, gebiete es der Grundsatz der materiellen Gerechtigkeit, seine, des Klägers, Unterhaltsleistungen an A gemäß § 33a Abs.1 EStG 1977 steuerermäßigend zu berücksichtigen. Wegen seiner Aufwendungen für die Beschäftigung von Frau V als Hausgehilfin stehe ihm der Hausgehilfinnenhöchstbetrag von 1 200 DM zu. Denn A sei sein Pflegekind i.S. von § 32 Abs.4 Nr.3 EStG 1977.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 8 000 DM sowie Aufwendungen wegen Beschäftigung einer Hausgehilfin im Betrag von 1 200 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen; hilfsweise beantragt er die Anwendung des Splittingtarifs bzw. die Gewährung des Haushaltsfreibetrags gemäß § 32 Abs.3 EStG 1977.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zum Teil begründet.

1. Die Unterhaltsleistungen des Klägers an die mit ihm im Streitjahr in eheähnlicher Lebensgemeinschaft lebende Frau V sind mangels Zwangsläufigkeit nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar.

a) Der Abzug von Unterhaltsleistungen gemäß § 33a Abs.1 EStG 1977 setzt neben anderen Erfordernissen voraus, daß dem Steuerpflichtigen die Aufwendungen zwangsläufig erwachsen. Aufwendungen entstehen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 33 Abs.2 Satz 1 EStG 1977). Diese Voraussetzung ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats erfüllt, wenn die vorstehend aufgezählten Gründe von außen, d.h. vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängig auf seine Entschließung in einer Weise einwirken, daß er ihnen nicht auszuweichen vermag (BFH-Urteil vom 18.Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745, unter Hinweis auf Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33 EStG Anm.175).

aa) Unterhaltsleistungen an den Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft erwachsen regelmäßig nicht aus rechtlichen Gründen zwangsläufig. Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft haben nach dem geltenden bürgerlichen Recht untereinander keinen gesetzlichen Anspruch auf Unterhalt. In Übereinstimmung hiermit geht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) davon aus, daß die nichteheliche Lebensgemeinschaft im allgemeinen weder in persönlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht eine Rechtsgemeinschaft begründe (Urteil vom 16.September 1985 II ZR 283/84, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1986, 374, unter Hinweis auf die Entscheidung des BGH vom 24.März 1980 II ZR 191/79, BGHZ 77, 55, Betriebs-Berater --BB-- 1980, 858). An dieser Beurteilung hat sich durch die zunehmende Verbreitung eheähnlicher Lebensgemeinschaften und durch deren Anerkennung im Wirtschafts- und teilweise auch im Rechtsleben nichts geändert. Dies wird dadurch bestätigt, daß bei den Verhandlungen des 57. Deutschen Juristentages (DJT) 1988 fast einhellig beschlossen worden ist, daß für eine gesetzliche Regelung von Unterhaltsansprüchen während des Bestehens einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft im Verhältnis zwischen den Partnern ein Bedürfnis nicht erkennbar sei (vgl. Verhandlungen des 57. DJT, Mainz 1988, Bd.II --Sitzungsberichte-- I 235 Nr.10 a). Nach einer weiteren Beschlußfassung des 57. DJT sollen nach Auflösung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft Unterhaltsansprüche gegen den Partner nur bei gemeinschaftsbedingter Bedürftigkeit in Betracht kommen, etwa wenn der Partner gemeinsame Kinder betreut oder Pflegedienste für den anderen Partner erbringt (Verhandlungen des 57. DJT a.a.O., I 235 Nr.10 b). Unterhaltsvereinbarungen werden von Partnern einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft im allgemeinen schon deshalb nicht getroffen, weil das Zusammenleben von der für selbstverständlich gehaltenen und nicht regelungsbedürftigen Solidarität der Partner füreinander bestimmt wird (vgl. z.B. das BGH-Urteil in NJW 1986, 374). Aus allem folgt, daß sich die Annahme der Zwangsläufigkeit von Unterhaltsleistungen zwischen Partnern einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft aus rechtlichen Gründen regelmäßig verbietet, zumal unter rechtliche Gründe i.S. von § 33 Abs.2 Satz 1 EStG 1977 nach der Rechtsprechung des BFH (BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745) nur solche rechtlichen Verpflichtungen fallen, die der Steuerpflichtige nicht selbst gesetzt hat. Zwangsläufigkeit könnte danach selbst bei Vorliegen einer Unterhaltsvereinbarung nur dann bejaht werden, wenn zusätzlich zu der selbstbegründeten Rechtspflicht eine sittliche bzw. tatsächliche Zwangslage zur Leistung der Aufwendungen bestände. Diese Voraussetzungen liegen, wie sich aus dem folgenden ergibt, im Streitfall nicht vor.

bb) Die Aufwendungen für den Unterhalt von Frau V sind dem Kläger nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden, wobei offenbleiben kann, ob Unterhaltsleistungen zugunsten Dritter jemals aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen können (vgl. z.B Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 33, C 5; Blümich/Oepen, Einkommensteuer, Kommentar, 13.Aufl., § 33 EStG, Anm.120; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33 EStG, Anm.189; Leingärtner, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1956, Spalte 8/7). Die Aufwendungen wurden im Streitfall jedenfalls nicht, wie es erforderlich wäre, durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art wie Katastrophen, Krankheit oder andere Gesundheits- und Lebensbedrohungen ausgelöst. Nach den vom Kläger nicht angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des FG handelte es sich im Streitfall nicht um einen den vorstehend aufgezählten Fällen vergleichbar gelagerten Sachverhalt.

cc) Die Unterhaltsleistungen an Frau V sind dem Kläger auch nicht aus sittlichen Gründen zwangsläufig i.S. von § 33 Abs.2 Satz 1 EStG 1977 erwachsen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist eine die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen nach § 33 Abs.2 Satz 1 EStG 1977 begründende sittliche Pflicht nur dann zu bejahen, wenn diese so unabwendbar auftritt, daß sie ähnlich einer Rechtspflicht von außen her als eine Forderung oder zumindest Erwartung der Gesellschaft derart auf den Steuerpflichtigen einwirkt, daß ihre Erfüllung als eine selbstverständliche Handlung erwartet und die Mißachtung dieser Erwartung als moralisch anstößig angesehen wird (vgl. z.B. die Urteile vom 27.Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 13.März 1987 III R 301/84, BFHE 149, 245, BStBl II 1987, 495; vom 24.Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715). Mit dieser Rechtsprechung wäre es nicht vereinbar, die Aufwendungen für den Unterhalt des Partners einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft generell als aus sittlichen Gründen zwangsläufig erwachsen anzusehen. Diese Beurteilung beruht entscheidend auf der Erwägung, daß eheähnliche Lebensgemeinschaften gerade in der von beiden Partnern verfolgten, jedenfalls von ihnen akzeptierten Absicht eingegangen werden, sich trotz Begründung einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft verbindlichen unterhalts- und vermögensrechtlichen Verpflichtungen zu entziehen, um eine jederzeitige problemlose Auflösung der Gemeinschaft zu ermöglichen. Wenn diese Intentionen von Partnern einer eheähnlichen Gemeinschaft ausweislich der Verhandlungen des 57. DJT auch im Streitjahr ein Bedürfnis für eine gesetzliche Regelung von Unterhaltsansprüchen während des Bestehens einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft noch nicht haben erkennbar werden lassen (vgl. die Verhandlungen des 57. DJT, a.a.O., I 235 Nr.10) spricht dies nach Auffassung des erkennenden Senats dagegen, eine einer rechtlichen vergleichbare sittliche Verpflichtung zur Unterhaltsleistung allein aus dem bloßen Bestehen einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft zu folgern. Nach Auffassung des erkennenden Senats läßt sich eine sittliche Verpflichtung zur Unterhaltsleistung an den Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft nur annehmen, wenn zu dem Tatbestand des Zusammenlebens und des gemeinsamen Wirtschaftens hinzu kommt, daß die Bedürftigkeit des Partners gemeinschaftsbedingt ist und besondere Umstände hinzutreten, die die Unterhaltsgewährung an den Partner bei Würdigung der gesamten Umstände als unausweichlich erscheinen lassen. Letztere Voraussetzung kann z.B. erfüllt sein, wenn bei einer (auf längere Dauer eingegangenen) eheähnlichen Lebensgemeinschaft die Bedürftigkeit des einen Partners durch Pflegedienste für den anderen Partner oder durch die Betreuung gemeinsamer Kinder veranlaßt ist. Vergleichbare Umstände, die auch im Streitfall ausnahmsweise die Annahme einer sittlichen Pflicht des Klägers zur Leistung von Unterhalt an die mit ihm in eheähnlicher Lebensgemeinschaft zusammenlebende Frau V gebieten würden, liegen nicht vor. Die eheähnliche Lebensgemeinschaft zwischen dem Kläger und Frau V bestand erst seit Beginn des Streitjahres 1977; im übrigen war die Bedürftigkeit von Frau V auch nicht durch die Betreuung eines gemeinsamen Kindes veranlaßt. Bei dieser Beurteilung verkennt der Senat nicht, daß die Beweggründe des Klägers für die Unterhaltsleistungen an Frau V achtens- und anerkennenswert waren. Eine sittliche Verpflichtung zur Unterhaltsgewährung lag indes nicht vor.

b) Diese Rechtsauffassung des erkennenden Senats steht --jedenfalls im Ergebnis-- in Einklang mit der bisher überwiegend in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Rechtsansicht (vgl. z.B. das von der Vorinstanz angeführte Urteil in BFHE 131, 348, BStBl II 1980, 693, das in der Begründung allerdings durch den Beschluß des Großen Senats vom 28.November 1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164, überholt ist; vgl. auch die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26.November 1985 1 BvR 1123/85, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 33a, Rechtsspruch 29 und 1 BvR 416/86 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1986, 424; Blümich/Oepen, a.a.O., § 33a EStG Anm.III 1 b und c; Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm.35; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Unterhaltsleistungen, C III 4; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33a EStG Anm.62; Arndt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 33 EStG C 11 --allerdings nicht eindeutig--; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 33a Anm.2 d; a.A. wohl in der 8.Aufl., § 33a Anm.2 d; a.A. z.B. Urteil des Niedersächsischen FG vom 4.September 1978 IX 127/77, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1979, 85, aufgehoben durch das Urteil in BFHE 131, 348, BStBl II 1980, 693, und Urteil des FG Baden- Württemberg vom 23.Mai 1977 III 64/76, EFG 1977, 542 --allerdings bei mehr als zehnjährigem Zusammenleben und Betreuung eines gemeinsamen Kindes durch den Partner--; Borggreve in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 33 EStG Rdnr.26 b; Fischer, Finanz-Rundschau --FR-- 1981, 133; Wassermann, FR 1980, 6).

2. Der vom Kläger hilfsweise gestellte Antrag, ihm zur Abgeltung seiner Unterhaltsleistungen an Frau V den Splittingtarif zu gewähren, kann ebenfalls keinen Erfolg haben.

a) Die Frage, ob der Kläger diesen mit dem Einspruch zwar zunächst gestellten, im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens jedoch nicht aufrechterhaltenen und im Klageverfahren --jedenfalls nicht ausdrücklich-- erneut aufgenommenen Antrag im Revisionsverfahren zulässigerweise stellen durfte (vgl. BFH-Urteil vom 3.Mai 1957 VI 48/55 U, BFHE 64, 604, BStBl III 1957, 227; vgl. auch Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 26 Anm.12, mit weiteren Hinweisen) kann offenbleiben. Denn die Anwendung des Splittingtarifs scheitert im Streitfall daran, daß der Kläger mit Frau V, da nicht verheiratet, nicht zusammenveranlagt werden durfte (§ 32a Abs.5, §§ 26, 26b EStG 1977).

b) Es verstößt nicht gegen Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG), daß der Splittingtarif auf Partner eheähnlicher Lebensgemeinschaften nicht anzuwenden ist. Die Zusammenrechnung der Einkünfte von Ehegatten bei zusammenveranlagten Eheleuten und die Anwendung des Splittingtarifs entspricht dem Schutzgebot des Art.6 GG, den Grundwertungen des Familienrechts (vgl. insbesondere die Institute des Zugewinn- und Versorgungsausgleichs) und der wirtschaftlichen Realität der intakten Durchschnittsehe (vgl. Urteil des BVerfG vom 3.November 1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 726). In Übereinstimmung mit der Rechtslage im bürgerlichen Recht (vgl. hierzu Philipowski in "Die nichteheliche Lebensgemeinschaft", herausgegeben von Eser, 1985, S.61, 67 f.) sind demgegenüber bei Partnern eheähnlicher Lebensgemeinschaften die Einkünfte der Partner mangels gegenseitiger Teilhabe am jeweiligen Erwerb --anders als bei Ehegatten-- nicht zusammenzurechnen. Damit fehlt es bei eheähnlichen Lebensgemeinschaften an der Grundlage für die Gewährung des Splittingtarifs. In Übereinstimmung mit dieser Rechtsauffassung hat das BVerfG den Ausschluß eheähnlicher Lebensgemeinschaften von der Anwendung des Splittingtarifs aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht beanstandet (vgl. BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, sowie die Beschlüsse des BVerfG in StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 33a, Rechtsspruch 29, HFR 1986, 424).

Der Einwand des Klägers, Unterhaltsleistungen an den Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft blieben damit im Ergebnis gänzlich von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen und dies verstoße gegen den Art.3 Abs.1 GG zu entnehmenden Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, greift nicht durch. Aufwendungen für den Unterhalt des Partners einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft sind --wie andere Unterhaltsleistungen auch-- gemäß § 33a Abs.1 EStG 1977 abziehbar, wenn die Aufwendungen zwangsläufig i.S. von § 33 Abs.2 Satz 1 EStG 1977 erwachsen sind. Unter welchen Voraussetzungen dem Erfordernis der Zwangsläufigkeit genügt ist, hat der Senat oben ausgeführt. Eine Diskriminierung von Unterhaltsleistungen zwischen Partnern eheähnlicher Lebensgemeinschaften gegenüber Aufwendungen für den Unterhalt anderer Personen ist mithin nicht erkennbar.

Daß die Einkommen der Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft bei der Prüfung der Bedürftigkeit im Sozialhilferecht (§ 122 BSHG) und der Arbeitslosenhilfe (§ 137 Abs.2 a des Arbeitsförderungsgesetzes --AFG--) nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts --BSG-- (Urteile vom 24.März 1988 7 RAr 81/86, BSGE 63, 120, und vom 26.April 1989 7 RAr 116/87, nicht veröffentlicht --NV--) zusammenzurechnen sind, läßt es --auch aus verfassungsrechtlicher Sicht-- nicht als zwingend geboten erscheinen, Leistungen für den Unterhalt des Partners einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft stets als zwangsläufig i.S. von § 33 Abs.2 Satz 1 EStG 1977 anzusehen. Die gegenteilige Auffassung des Klägers übersieht die unterschiedlichen Zwecke der einschlägigen Vorschriften im Sozialhilfe- und Einkommensteuerrecht. Die Rechtsprechung des BSG (a.a.O.) entspricht dem Gebot des Art.6 Abs.1 GG, wonach Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stehen. Hieraus folgt zwingend, daß Ehegatten bei der Prüfung der Bedürftigkeit im Rahmen von Fürsorgeleistungen und bei der Gewährung von Arbeitslosenhilfe gegenüber nichtehelichen Lebensgemeinschaften jedenfalls nicht benachteiligt werden dürfen (vgl. auch die Entscheidungen des BVerfG vom 16.Dezember 1958 1 BvL 3, 4/57, 8/58, BVerfGE 9, 20, 34, und vom 10.Juli 1984 1 BvL 44/80, BVerfGE 67, 186, 196 f.). Handelt es sich nämlich um eine ehebenachteiligende Regelung, so ist bei der Prüfung am Maßstab des Art.3 Abs.1 GG zu beachten, daß die dem Gesetzgeber sonst zustehende weite Gestaltungsfreiheit durch das Grundrecht des Art.6 Abs.1 GG beschränkt ist (BVerfGE 67, 186). Der Senat verkennt nicht, daß es im Ergebnis wenig befriedigend ist, wenn bei der Prüfung der Bedürftigkeit zwar die Einkommen beider Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft allein wegen des gemeinsamen Wirtschaftens der Partner stets zusammenzurechnen sind, ohne daß nach geltender Rechtslage der dem Bedürftigen geleistete Unterhalt beim Leistenden ebenfalls stets allein aufgrund des Bestehens einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft steuerermäßigend berücksichtigt werden kann. Es ist indes zu beachten, daß Ehegatten und Partner eheähnlicher Lebensgemeinschaften in vielerlei Hinsicht unterschiedlich besteuert werden (vgl. Philipowski, a.a.O., 61 bis 75) und Partner eheähnlicher Lebensgemeinschaften in mancherlei Beziehung --auch bei der Einkommensbesteuerung-- zum Teil sogar besser gestellt sind als Ehegatten (z.B. bei der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten gemäß § 53a EStG 1981 --jetzt § 33c EStG 1990--, durch die Möglichkeit der Inanspruchnahme von zwei Haushaltsfreibeträgen gemäß § 32 Abs.3 Nr.2 EStG 1977, bei der Höhe der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs.3 EStG 1977). Im übrigen ist es eine Frage der Rechtspolitik, in welchem Ausmaß die Besteuerung der eheähnlichen Lebensgemeinschaften der von Ehegatten angepaßt und in welchem Umfang die Rechtsstellung der Partner eheähnlicher Lebensgemeinschaften in Leistungs- und Steuergesetzen aufeinander abgestimmt wird.

3. Die Revision ist begründet, soweit der Haushaltsfreibetrag gemäß § 32 Abs.3 Nr.2 EStG 1977 nicht berücksichtigt worden ist. Nach der vorgenannten Vorschrift ist der Haushaltsfreibetrag von 3 000 DM einem Steuerpflichtigen zu gewähren, bei dem die Voraussetzungen des § 32a Abs.5 oder Abs.6 EStG 1977 nicht erfüllt sind und der nicht nach den §§ 26, 26a EStG 1977 getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen ist, wenn er im Veranlagungszeitraum mindestens ein Kind hat. Daß § 32a Abs.5 EStG 1977 im Streitfall nicht eingreift, wurde vorstehend unter 2) im einzelnen ausgeführt. Daß die Voraussetzungen des § 32a Abs.6 und der §§ 26, 26a EStG 1977 hier nicht vorliegen, ist unstreitig. Soweit die Vorinstanz die Versagung des Haushaltsfreibetrags --stillschweigend-- darauf gestützt hat, daß zwischen dem Kläger und der Tochter A ein Kindschaftsverhältnis nicht bestehe, vermag dem der erkennende Senat mit Rücksicht auf die neuere Rechtsprechung des BFH zum Begriff des Pflegekindes nicht zu folgen. Mit Urteil vom 9.März 1989 VI R 120/85 (BFHE 157, 60) hat der VI.Senat entschieden, daß der Begriff des Pflegekindes i.S. des § 32 Abs.4 Nr.3 EStG 1977 seit Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1985 nach der Legaldefinition des § 15 Abs.1 Nr.8 AO 1977 auszulegen sei. Voraussetzung für die Annahme eines Pflegekindschaftsverhältnisses ist danach nur, daß die Personen durch ein auf längere Dauer angelegtes Pflegeverhältnis mit häuslicher Gemeinschaft wie Eltern und Kinder verbunden sind. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Danach hängt die Anerkennung eines Pflegekindschaftsverhältnisses für die Veranlagungszeiträume 1977 bis 1985 --entgegen der Auffassung von FA und FG-- nicht davon ab, daß das Kind außerhalb der Obhut und Pflege seiner leiblichen Eltern steht (für die Rechtslage ab 1986 vgl. jedoch § 32 Abs.1 Nr.2 EStG 1986 und BFH-Urteil vom 9.März 1989 VI R 94/88, BFHE 157, 66, BStBl II 1989, 680). Ein Pflegekindschaftsverhältnis i.S. von § 32 Abs.4 Satz 1 Nr.3 EStG 1977 ist vielmehr auch dann begründet, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall der Kläger-- nicht nur mit dem Kind, sondern auch mit dessen Mutter in häuslicher Gemeinschaft lebt. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Haushaltsfreibetrages von 3 000 DM gemäß § 32 Abs.3 Nr.2 EStG 1977 sind mithin im Streitfall erfüllt.

4. Die Revision ist auch insoweit begründet, als es das FG abgelehnt hat, Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin zu berücksichtigen. Gemäß § 53a Abs.1 EStG 1979, der nach der Übergangsvorschrift des § 53a Abs.2 EStG 1979 im Streitfall eingreift, wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin erwachsen und zum Haushalt des Steuerpflichtigen mindestens ein Kind gehört, das das 18.Lebensjahr noch nicht vollendet hat.

a) Unter dem Begriff Kind i.S. von § 53a Abs.1 EStG 1979 sind Personen zu verstehen, die in einem in § 32 Abs.4 Satz 1 EStG 1977 bezeichneten Kindschaftsverhältnis zum Steuerpflichtigen stehen. Für diese Auffassung spricht, daß § 53a Abs.1 EStG 1979 an die Stelle des § 33a Abs.3 Nr.2 EStG in den vor 1980 geltenden Fassungen für Kalenderjahre vor 1980 getreten ist und § 33a Abs.3 Nr.2 EStG 1977 i.V.m. Nr.1 derselben Vorschrift auf den Begriff des Kindes i.S. von § 32 Abs.4 bis Abs.7 EStG 1977 Bezug nimmt. Da die Tochter A, wie oben ausgeführt, Pflegekind des Klägers war, ist eine der Voraussetzungen des § 53a Abs.1 EStG 1979, Zugehörigkeit mindestens eines Kindes zum Haushalt des Steuerpflichtigen, im Streitfall erfüllt.

b) Dem Kläger sind auch "zwangsläufig Aufwendungen durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin" erwachsen. Frau V hat für den Kläger im Streitjahr den Haushalt geführt und damit für ihn hauswirtschaftliche Arbeit verrichtet. Hierdurch sind dem Kläger allein schon durch die Gewährung von freier Kost und Logis Aufwendungen in Höhe von mindestens 1 200 DM im Streitjahr entstanden. Diesen Aufwendungen konnte sich der Kläger nicht entziehen. Wie jede fremde Hausgehilfin hatte Frau V Anspruch auf Vergütung für die vereinbarte Verrichtung der hauswirtschaftlichen Arbeiten. Dem steht nicht entgegen, daß der Kläger und Frau V in eheähnlicher Gemeinschaft zusammenlebten. Denn der Kläger und Frau V wurden im Streitjahr, wie oben (Abschnitt 2) im einzelnen dargelegt, aufgrund des Bestehens der eheähnlichen Lebensgemeinschaft steuerlich nicht wie Ehegatten behandelt. Jedenfalls unter diesen Voraussetzungen erscheint es folgerichtig, davon auszugehen, daß derjenige Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft, der den Haushalt für die Gemeinschaft führt, Hausgehilfin i.S. von § 53a Abs.1 EStG 1979 sein kann (so auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33a Anm.271). Da der Kläger und Frau V steuerlich nicht wie Ehegatten zu behandeln sind, kann dahingestellt bleiben, ob Inhalt und Durchführung der Vereinbarungen über die Beschäftigung von Frau V als Hausgehilfin in jeder Hinsicht den Anforderungen entsprach, die für die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen mitarbeitender Angehöriger (insbesondere Ehegatten) erfüllt sein müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8.März 1962 IV 165/60 U, BFHE 74, 584, BStBl III 1962, 217, und vom 23.April 1975 I R 208/72, BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579). Nach der Rechtsprechung des IV.Senats können die für die steuerrechtliche Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten geltenden Grundsätze auf Verträge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht übertragen werden (vgl. Urteil vom 14.April 1988 IV R 225/85, BFHE 153, 224, BStBl II 1988, 670). Vorstehender, vom IV.Senat für den Abzug von Betriebsausgaben entwickelter Rechtsgrundsatz gilt nach Auffassung des erkennenden Senats entsprechend für den Abzug von Aufwendungen, die durch die Beschäftigung des mit dem Steuerpflichtigen in eheähnlicher Lebensgemeinschaft zusammenlebenden Partners als Hausgehilfin zwangsläufig entstehen.

5. Zu Recht hat das FG den Abzug der Aufwendungen für den Unterhalt der Tochter A versagt. Gemäß § 33a Abs.1 EStG 1977 war u.a. Voraussetzung für die Gewährung des Unterhaltshöchstbetrages von 3 000 DM, daß im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) hat. Nach den nicht angegriffenen, den Senat gemäß § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG hatte Frau V im Streitjahr einen Anspruch auf Kindergeld für ihr Kind A. Daß dieser Anspruch nicht geltend gemacht wurde, läßt das Abzugsverbot nicht entfallen. Nach dem Wortlaut des § 33a Abs.1 Satz 1 EStG 1977 kam es nicht darauf an, ob Kindergeld tatsächlich geleistet wurde (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33a Anm.81). Die abweichende Auffassung des Klägers liefe im Ergebnis auf ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zwischen der Inanspruchnahme von Kindergeld und der Steuerermäßigung gemäß § 33a Abs.1 EStG 1977 hinaus. Die Annahme eines solchen Wahlrechts widerspräche jedoch dem Grundgedanken der seinerzeitigen Reform des Kinderlastenausgleichs, die üblichen Aufwendungen für Unterhalt und Berufsausbildung eines Kindes durch das Kindergeld abzugelten (vgl. die Begründung zum Entwurf eines dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S.212 f. sowie 282).

6. Die Vorentscheidung war insoweit aufzuheben, als das FG den Haushaltsfreibetrag (3 000 DM) und Hausgehilfinnenhöchstbetrag (1 200 DM) nicht berücksichtigt hat.