Entscheidungsstichwort (Thema)
Ähnlichkeit eines Heilhilfsberufs mit dem Beruf eines Krankengymnasten setzt nicht notwendigerweise eine staatliche Erlaubnis voraus
Leitsatz (amtlich)
1. Die Ähnlichkeit eines Heilhilfsberufs ohne staatliche Regelung mit dem Katalogberuf des Krankengymnasten scheitert nicht daran, dass der Steuerpflichtige keine staatliche Erlaubnis zur Führung seiner Berufsbezeichnung besitzt. Vielmehr reicht es aus, wenn er über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind (Änderung der Rechtsprechung).
2. Die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen stellt ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Ausbildung, Erlaubnis und Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar (gegen BMF-Schreiben vom 3. März 2003, BStBl I 2003, 183).
3. Fehlt es an einer solchen Zulassung, haben die Finanzämter und ggf. die Finanzgerichte festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 15; GewStG § 2 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt, so auch im Streitjahr (1994), ein Institut für Audio-Psycho-Phonologie, das sich Tomatis-Institut nennt. Dazu hat das Finanzgericht (FG) Folgendes festgestellt: Der Kläger behandelt seine Patienten nach einer Methode, die der Pariser Hals-Nasen-Ohrenarzt und Chirurg Dr. med. Alfred Tomatis in den 50er Jahren des vorigen Jahrhunderts begründet hat. Diese Methode basiert auf Erkenntnissen über die Zusammenhänge zwischen Hören und Sprechen sowie über den Einfluss des psychischen Befindens auf das Hören. Zuerst untersucht der Kläger das Ohr des Patienten. Anschließend werden die Patienten umfangreichen Hörtests und psychologischen Tests unterzogen. Zu den Behandlungsmethoden gehört u.a. eine "Hörkur" mit einem "elektronischen Ohr", das die Funktionen des menschlichen Ohrs nachbilden und dem Ohr seine verloren gegangene analytische Hörfähigkeit wiedergeben soll. Den größten Teil der Patienten des Klägers bilden Kinder, die unter dem sog. hyperkinetischen Syndrom und/oder erheblichen Aufmerksamkeitsdefiziten leiden. Der Kläger behandelt aber auch Menschen, die an Hör- und Wahrnehmungsstörungen leiden, wie z.B. einem Gehörsturz. Die Patienten suchen das Institut des Klägers überwiegend aufgrund ärztlicher Empfehlungen auf.
Nach einer abgeschlossenen Ausbildung als Kirchenmusiker ―u.a. mit dem Fach Stimmbildung― nahm der Kläger in den Jahren 1985 bis 1990 an verschiedenen Kursen am Tomatis-Institut in Paris teil. Von 1990 bis 1993 war er als Teilzeitbeschäftigter Assistent von Dr. med. Alfred Tomatis und wurde von diesem über einen Zeitraum von 40 Wochen mit dem Ziel ausgebildet, selbst Ausbilder zu werden. Im Jahre 1994 erwarb der Kläger das Zertifikat zur Befähigung und Berechtigung der eigenständigen Anwendung der Tomatis-Methode. Dem zuständigen Gesundheitsamt war die Tätigkeit des Klägers bekannt, es verlangte aber von diesem keine Erlaubnis zur Ausübung dieser Tätigkeit.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) sah in der Tätigkeit des Klägers einen Gewerbebetrieb und erließ für das Streitjahr (1994) einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid. Mit seinem dagegen erhobenen Einspruch führte der Kläger aus, er übe eine freiberufliche Tätigkeit aus, da diese der eines Hals-Nasen-Ohrenarztes, eines Heilpraktikers oder eines Logopäden ähnlich sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG gab der Klage statt. Das Urteil vom 14. September 2000 I 497/99 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 221 veröffentlicht. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG im Wesentlichen aus: Zwar sei der Kläger kein Heilpraktiker, da es ihm an einer Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 des Heilpraktikergesetzes ―HeilprG― (RGBl I 1939, 251) fehle. Jedoch sei seine Tätigkeit mit der eines Heilpraktikers vergleichbar und daher eine ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Bei dem Vergleich komme es lediglich auf die Ähnlichkeit der klägerischen Tätigkeit und der eines Heilpraktikers an, nicht aber auf die Ähnlichkeit der Ausbildung. Da für Heilpraktiker nach dem HeilprG keine bestimmte Ausbildung vorgeschrieben sei, könnten geregelte Ausbildungswege auch nicht für einen Audio-Psycho-Phonologen verlangt werden. Der Kläger müsse zudem aufgrund seiner Studien am Tomatis-Institut Paris auf seinem Fachgebiet über Kenntnisse verfügen, die weit über die eines Heilpraktikers hinausgingen.
Weiter übe der Kläger genauso wie der Heilpraktiker Heilkunde aus. Zur Durchführung seiner Behandlungen benötige der Kläger ärztliches Fachwissen, das er sich an dem Tomatis-Institut in Paris angeeignet habe. Er untersuche die Patienten zumeist aufgrund ärztlicher Empfehlungen. Auch erfolge im Einzelfall die Erstattung der Behandlungskosten durch die Krankenkassen und Beihilfestellen. Unabhängig von der Erteilung einer Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 HeilprG übe jemand Heilkunde aus, der über ärztliche Fachkenntnisse verfüge. Eine Erlaubnis sei dann nicht erforderlich, wenn eine Tätigkeit zu keiner gesundheitlichen Schädigung führen könne. Da die zuständige Gesundheitsbehörde keine Erlaubnis verlange, sei anzunehmen, dass von der Tätigkeit des Klägers keine Gesundheitsgefährdung ausgehe.
Schließlich bedürfe es zu der Annahme einer Ähnlichkeit des betreffenden Berufs keiner speziellen gesetzlichen Regelungen und demzufolge keiner staatlichen Erlaubnis. Das Vorliegen gesetzlicher Regelungen sei kein geeignetes Differenzierungskriterium zwischen einer gewerblichen und einer freiberuflichen Tätigkeit. Die Abgrenzung knüpfe an bestimmte Berufsbilder an. Der Erlaubnisvorbehalt nach dem HeilprG habe jedoch nicht die Funktion, das Berufsbild heilkundlicher Betätigungen zu prägen. Er diene allein der Verhütung von Gefahren für die Volksgesundheit. Berufsbildprägend sei auf dem Gebiet der nichtärztlichen Heilkunde mithin nur die heilkundliche Tätigkeit als solche und der Ausschluss von Gefahren für die Volksgesundheit. Nur hieran könne sich die Abgrenzung der Einkunftsarten orientieren. Es könne dem Kläger nicht zum Nachteil gereichen, dass seine heilkundliche Betätigung nicht gefährlich und der Beruf des Audio-Psycho-Phonologen nicht spezialgesetzlich geregelt sei. Angesichts der geringen Zahl der auf diesem Gebiet tätigen Personen und fehlender Anhaltspunkte für gesundheitliche Gefahren sei unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90 (BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155) ein Bedürfnis für eine gesetzliche Regelung nicht zu erkennen.
Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geltend.
Zur Begründung seiner Revision führt das FA u.a. aus, eine dem Heilpraktiker ähnliche Tätigkeit übe der Kläger schon deswegen nicht aus, weil es ihm an einer staatlichen Erlaubnis fehle und seine Tätigkeit von den Gesundheitsämtern nicht überwacht werde.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Insbesondere trägt er vor, die Entscheidungen des BVerfG vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92 (BStBl II 2000, 158) und in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 seien auf den Streitfall anwendbar. Das Fehlen gesetzlicher Regelungen könne nicht ausschlaggebend sein, um die Ähnlichkeit seiner Tätigkeit zu der eines Heilpraktikers zu verneinen. Bei der Privilegierung der freien Berufe in Form der Gewerbesteuerbefreiung gehe es letztlich darum, die Kosten der entsprechenden persönlichen qualifizierten Dienstleistung für den Verbraucher niedrig zu halten bzw. ―wie auch bei der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)― die Sozialversicherungsträger zu entlasten, wenn diese, wie im Streitfall, die Kosten übernehmen sollten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Tätigkeit des Klägers der eines der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberufe ähnlich ist.
Einerseits hält der Senat an der Rechtsprechung fest, derzufolge die Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit der des Heilpraktikers eine staatliche Erlaubnis zur Ausübung der Heilkunde voraussetzt. Andererseits kann die Ähnlichkeit mit dem Beruf des Krankengymnasten nicht von einer staatlichen Erlaubnis zum Führen der Berufsbezeichnung abhängig gemacht werden. Insoweit gibt der Senat die bisherige Rechtsprechung auf.
1. Ein ähnlicher Beruf liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge im Sinne des Katalogberufs geben (Senatsurteil vom 18. Mai 2000 IV R 89/99, BFHE 191, 568, BStBl II 2000, 625, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518). Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (vgl. z.B. Senatsurteile vom 21. September 1989 IV R 117/87, BFHE 158, 372, BStBl II 1990, 153; vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751, zu rechts- und steuerberatenden Berufen).
a) Demzufolge ist die Tätigkeit des Klägers nicht der eines Heilpraktikers ähnlich. Es fehlt an der für die Ausübung dieses Berufs notwendigen staatlichen Erlaubnis und der damit verbundenen Überwachung durch die Gesundheitsämter.
aa) Nach § 1 Abs. 1 HeilprG bedarf derjenige, der die Heilkunde ausüben will, ohne als Arzt bestallt zu sein, dazu der Erlaubnis. Die Erlaubnis ist nach § 2 Abs. 1 Buchst. i der Ersten Durchführungsverordnung zum Heilpraktikergesetz ―HeilprGDV 1― (RGBl I 1939, 259) zu versagen, wenn sich aus einer Überprüfung der Kenntnisse und Fähigkeiten des Antragstellers durch das Gesundheitsamt ergibt, dass die Ausübung der Heilkunde durch den Betreffenden eine Gefahr für die Volksgesundheit bedeuten würde. Das Ausüben der Heilkunde ohne Erlaubnis ist strafbar (§ 5 HeilprG). Das zuständige Gesundheitsamt ist nach § 7 Abs. 1 Satz 1 HeilprGDV 1 zur Rücknahme der Erlaubnis verpflichtet, wenn nachträglich Tatsachen eintreten oder bekannt werden, die eine Versagung der Erlaubnis nach § 2 Abs. 1 HeilprGDV 1 rechtfertigen würden.
bb) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass derjenige, der eine solche Erlaubnis nicht besitzt, gleichwohl einen dem Heilpraktiker ähnlichen Beruf ausüben kann, wenn durch seine Tätigkeit keine gesundheitlichen Schäden verursacht werden können.
cc) Allerdings erstreckt sich der Erlaubnisvorbehalt des HeilprG nur auf Tätigkeiten, die ärztliche Fachkenntnisse voraussetzen und die mit der nicht gänzlich unbedeutenden Gefahr gesundheitlicher Schäden verbunden sind, wobei auch nur mittelbare Gesundheitsgefährdungen genügen. Letztere können etwa darin bestehen, dass ernste Leiden nicht frühzeitig erkannt werden (vgl. etwa Urteile des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 25. Juni 1970 I C 53.66, BVerwGE 35, 308, und vom 18. Dezember 1972 I C 2.69, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1973, 579; Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 10. Dezember 1998 I ZR 137/96, NJW 1999, 865; BVerfG-Beschluss vom 7. August 2000 1 BvR 254/99, Deutsches Verwaltungsblatt ―DVBl― 2000, 1765). Diese Einschränkung ist notwendig wegen der zu weit gefassten Definition der Heilkunde in § 1 Abs. 2 HeilprG. Danach ist Ausübung der Heilkunde jede berufs- oder gewerbsmäßig vorgenommene Tätigkeit zur Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden bei Menschen. Deshalb fielen unter den Erlaubnisvorbehalt bei wörtlicher Auslegung auch zahlreiche heilkundliche Verrichtungen, die mehr handwerklicher oder technischer Art sind, was ersichtlich nicht der Sinn und Zweck des Gesetzes sein sollte (BGH-Urteil in NJW 1999, 865).
dd) Ein Beruf, der sich auf derartige heilkundliche Verrichtungen, die entweder keine ärztlichen Fähigkeiten voraussetzen oder nicht einmal mittelbar zu gesundheitlichen Schäden führen können, beschränkt, ist jedoch der Tätigkeit des Heilpraktikers nicht vergleichbar. Vielmehr ist typisch für den Beruf des Heilpraktikers, dass dieser alle Untersuchungs- und Behandlungsmethoden anwenden darf, die er tatsächlich beherrscht. Darunter fallen gerade auch Tätigkeiten, die bei mangelnden Kenntnissen zu einer Gesundheitsgefährdung beim Patienten führen können. Die Berechtigung zur Ausübung solcher Tätigkeiten wird lediglich begrenzt durch die Verpflichtung, sich der Grenzen seines Wissens und Könnens bewusst zu sein und den Patienten ggf. an einen Arzt zu überweisen (vgl. Rieger, Lexikon des Arztrechts, Stichwort "Heilpraktiker").
ee) Entgegen der Auffassung des FG gelten nicht die Grundsätze, denen zufolge ein ähnlicher Beruf auch dann anzunehmen sein kann, wenn sich die Tätigkeit auf einen Ausschnitt des Feldes des Katalogberufs beschränkt. Die Ähnlichkeit setzt in derartigen Fällen immer voraus, dass wenigstens die Ausbildung in Tiefe und Breite der des Katalogberufs vergleichbar ist (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil in BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565). Da es für den Heilpraktikerberuf an einem vorgeschriebenen Ausbildungsgang fehlt, kann die Ähnlichkeit des Vergleichsberufs nicht anhand der Ausbildung festgestellt werden. Der Beruf des Heilpraktikers definiert sich demnach ausschließlich durch die Art der Tätigkeit und die damit verbundene Erlaubnispflicht.
Hinsichtlich der Ähnlichkeit mit dem Beruf des Heilpraktikers bleibt der Senat demnach bei der bisherigen Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621).
b) Anders als die bisherige Rechtsprechung hält es der Senat jedoch für möglich, dass eine Berufstätigkeit, die sich auf einzelne heilkundliche Verrichtungen beschränkt, ohne einer staatlichen Erlaubnis zu bedürfen, dem Katalogberuf eines Krankengymnasten ähnlich sein kann.
aa) Allerdings bedurfte nach § 1 des Gesetzes über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten vom 21. Dezember 1958 ―MBKG― (BGBl I 1958, 985) derjenige, der eine Tätigkeit unter der Bezeichnung als Krankengymnast ausüben wollte, der Erlaubnis. Dasselbe gilt ab 1994 für den an die Stelle des "Krankengymnasten" getretenen Beruf des Physiotherapeuten (§ 1 des Gesetzes über die Berufe in der Physiotherapie ―MPhG― vom 26. Mai 1994, BGBl I 1994, 1084). Wie der BFH jedoch bereits in seinem Urteil in BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621 erkannt hat, schützt das Gesetz insoweit lediglich die Berufsbezeichnung. Ein Verbot der Ausübung einer inhaltlich der Tätigkeit der Krankengymnasten oder Physiotherapeuten entsprechenden Tätigkeit enthält das Gesetz ―anders als z.B. § 1 Abs. 1 HeilprG― nicht. Die Heilhilfsberufe unterliegen auch nicht dem Verbot des § 1 Abs. 1 HeilprG (vgl. dazu z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 35, 308; BGH-Urteil vom 4. Februar 1972 I ZR 104/70, NJW 1972, 1132). Die Tätigkeit eines Krankengymnasten oder Physiotherapeuten kann deshalb ―unter einer anderen Berufsbezeichnung― auch von Personen ausgeübt werden, die die nach dem MBKG bzw. MPhG geforderten Voraussetzungen nicht erfüllen. Selbst das unbefugte Führen der Berufsbezeichnung ist nicht strafbar, sondern stellt lediglich eine Ordnungswidrigkeit dar (§ 14 MBKG, § 15 MPhG).
bb) Insoweit ist die Erlaubnis, eine Tätigkeit unter der Berufsbezeichnung "Krankengymnast" oder "Physiotherapeut" auszuüben, nicht anders anzusehen als beispielsweise die Erlaubnis, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen. Gleichwohl kann nach der Rechtsprechung des BFH ein Steuerpflichtiger einen ingenieurähnlichen Beruf auch dann ausüben, wenn er nicht über eine staatliche Erlaubnis, eine bestimmte Berufsbezeichnung zu führen, verfügt. Der BFH hat die unterschiedliche Behandlung der Heil- und Heilhilfsberufe gegenüber den technischen Berufen seinerzeit damit gerechtfertigt, dass gerade bei Heil- und Heilhilfsberufen ein besonderes Bedürfnis nach einer fachgerechten Berufsausübung besteht (BFH-Urteil in BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621, unter II.2.b bb).
cc) Der Senat misst dem Erfordernis einer fachgerechten Berufsausübung bei Heil- und Heilhilfsberufen weiterhin besonderes Gewicht zu. Allerdings ist er nunmehr der Auffassung, dass diese nicht ausschließlich durch eine staatlich reglementierte Ausbildung und Prüfung gewährleistet wird. Dem Ziel, eine fachgerechte Berufsausübung zu gewährleisten, dient auch § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V). Die Vorschrift regelt die Zulassung von Erbringern von "Heilmitteln als Dienstleistungen" seitens der gesetzlichen Krankenkassen. Ihr Ziel ist die Sicherung des Versorgungsauftrags der Krankenkassen auf Erhalt bzw. Wiederherstellung der Gesundheit der Versicherten (§ 1 SGB V; Urteil des Bundessozialgerichts ―BSG― vom 25. September 2001 B 3 KR 13/00 R, SozR 3-2500 § 124 Nr. 9). Zuzulassen ist, wer
die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt,
eine berufspraktische Erfahrungszeit von mindestens zwei Jahren nachweist, die innerhalb von zehn Jahren vor Beantragung der Zulassung in unselbständiger Tätigkeit und in geeigneten Einrichtungen abgeleistet sein muss,
über eine Praxiseinrichtung verfügt, die eine zweckmäßige und wirtschaftliche Leistungserbringung gewährleistet, und
die für die Versorgung der Versicherten geltenden Vereinbarungen anerkennt.
dd) Das BSG hat in seinem Urteil in SozR 3-2500 § 124 Nr. 9 entschieden, dass es sich bei der in § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V geforderten Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung nicht notwendigerweise um eine staatliche Erlaubnis handeln muss, sofern eine solche nicht vorgesehen ist. Demzufolge hat das BSG die Erlaubnis, die einer "Klinischen Linguistin" vom Bundesverband Klinische Linguistik e.V. zur Führung ihrer Berufsbezeichnung erteilt worden war, als ausreichend angesehen.
ee) In Übereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise ist der Senat der Auffassung, dass die Ähnlichkeit eines Heilhilfsberufs ohne staatliche Regelung mit dem Katalogberuf des Krankengymnasten nicht daran scheitern darf, dass der Steuerpflichtige ―naturgemäß― keine staatliche Erlaubnis zur Führung seiner Berufsbezeichnung besitzt. Vielmehr muss es ausreichen, wenn er über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Hiermit ist sowohl dem Erfordernis einer vergleichbaren Ausbildung wie auch dem einer Erlaubnis Genüge getan. Es genügt in diesen Fällen, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist. Diese Auffassung trägt dem Umstand Rechnung, dass sich Heilhilfsberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine staatliche Regelung geschaffen wird. Wie der Fall des Senatsurteils vom 29. November 2001 IV R 65/00 (BFHE 197, 228, BStBl II 2002, 149) zeigt, entwickeln sich die staatlichen Regelungen in einzelnen Bundesländern gelegentlich unterschiedlich, was unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedenklich ist und zu Wettbewerbsverzerrungen insbesondere in Grenzgebieten führt (kritisch gegenüber der bisherigen BFH-Rechtsprechung Wolff-Diepenbrock, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1981, 333, 335; Brandt, DStZ 2002, 867, 869). Vielfach werden auch bei der staatlichen Regelung die bisherigen Ausbildungskriterien der Berufsorganisationen übernommen oder jedenfalls als Übergangsregelung anerkannt. So erhält beispielsweise derjenige, der eine Ausbildung als Logopäde, die der Ausbildung nach dem Gesetz über den Beruf des Logopäden (LogopG) gleichwertig ist, vor In-Kraft-Treten des Gesetzes abgeschlossen hat, auf Antrag eine Erlaubnis, wenn Zuverlässigkeit und gesundheitliche Eignung vorliegen (§ 8 Abs. 3 LogopG; ähnlich z.B. § 10 Abs. 3 des Gesetzes über den Beruf der Podologin und des Podologen ―Podologengesetz― vom 4. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3320).
ff) Auch für die Beantwortung der Frage, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen der eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten vergleichbar ist, gibt § 124 SGB V Anhaltspunkte. Nach Abs. 1 der Vorschrift bezieht sich die Zulassung durch die Krankenkassen auf "Heilmittel, die als Dienstleistungen abgegeben werden, insbesondere Leistungen der physikalischen Therapie, der Sprachtherapie oder der Beschäftigungstherapie". Derjenige, der derartige Dienstleistungen erbringt, übt demzufolge eine Tätigkeit aus, die dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlich ist.
gg) In Anbetracht dessen stellt die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit dar (ebenso BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532, unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433 zur Umsatzsteuer; anders BMF-Schreiben vom 3. März 2003 IV A 6 -S 2246- 8/03, BStBl I 2003, 183, zur Einordnung der Einkünfte als freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 EStG).
hh) Fehlt es an einer solchen Zulassung, haben die Finanzämter und ggf. die Finanzgerichte festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532).
ii) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung ab vom Beschluss des XI. Senats des BFH vom 17. Oktober 1996 XI B 214/95 (BFH/NV 1997, 293). Der XI. Senat hat auf Anfrage der Abweichung zustimmt. Eine Abweichung von früheren Entscheidungen des V. Senats ist nicht mehr relevant, nachdem der V. Senat seine bisherige Rechtsprechung aufgrund zweier Entscheidungen des BVerfG geändert hat (BFH-Urteile vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441, und in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155, und in BStBl II 2000, 158). Soweit andere Senate früher eine abweichende Auffassung vertreten haben, sind sie nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für die Frage der Abgrenzung von Gewerbetreibenden gegenüber Freiberuflern nicht mehr zuständig (Ergänzende Regelungen II. Nr. 2).
2. Der Senat kann in der Sache nicht abschließend entscheiden.
Das FG hat nicht festgestellt, dass der Kläger über eine Zulassung nach § 124 SGB V verfügt. Sollte sich auch im zweiten Rechtszug das Vorliegen einer solchen Zulassung nicht feststellen lassen, müsste das FG zunächst untersuchen, ob der Kläger im Streitjahr eine dem Katalogberuf des Krankengymnasten vergleichbare Tätigkeit ausgeübt hat. Seine Tätigkeit könnte als Dienstleistung auf dem Gebiet der Sprachtherapie anzusehen sein. Dabei ist aber zu beachten, dass der Kläger nach seinem Vorbringen unterschiedliche Tätigkeiten ausübt. Die Arbeit mit verhaltensauffälligen Kindern ist nicht unbedingt zu vergleichen mit der Behandlung tinnitusgeschädigter Erwachsener. Gerade im letztgenannten Bereich wird die Tomatis-Methode vielfach kritisch gesehen (vgl. etwa Rosanowski/Eyholdt, Ärztlicher Ratgeber Tinnitus). Soweit die Tomatis-Methode zur Erleichterung des Erlernens einer Fremdsprache eingesetzt wird, ist es zweifelhaft, ob sie ihrer Art nach als Therapie einzustufen ist.
Des Weiteren ist zu untersuchen, ob die Ausbildung des Klägers und die von der Tomatis International (Deutschland) GmbH erteilte Erlaubnis zur Berufsausübung den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind.
Nötigenfalls wird sowohl zur Frage der Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Klägers mit der eines Sprachtherapeuten als auch hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Ausbildung ein Sachverständigengutachten einzuholen sein.
Sollten sich einer oder mehrere der vom Kläger ausgeübten Tätigkeitsbereiche als gewerblich herausstellen, andere jedoch als freiberuflich einzustufen sein, wäre zu prüfen, ob die Tätigkeiten des Klägers trennbar sind (vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, § 18 Rz. 50).
Fundstellen
Haufe-Index 1084038 |
BFH/NV 2004, 282 |
BStBl II 2004, 954 |
BFHE 2004, 429 |
BFHE 203, 429 |
BB 2004, 90 |
DStR 2004, 130 |
DStRE 2004, 176 |
HFR 2004, 232 |