Leitsatz (amtlich)
1. Halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden sind bei Anwendung des § 28 UStG 1967 hinsichtlich ihrer grundsätzlichen Entlastungsfähigkeit wie Vorratsvermögen des Bauunternehmers zu behandeln.
2. Werden bei Bauverträgen mit Festpreisen die tatsächlich angefallenen Herstellungskosten durch die vereinbarten Entgelte nicht gedeckt, sind halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden in der Steuerbilanz des Unternehmers entsprechend ihrer Rechtsnatur als Forderungen höchstens mit dem auf sie jeweils entfallenden Anteil an den vereinbarten Festpreisen anzusetzen.
Normenkette
UStG 1967 § 28; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine KG - betreibt ein Bauunternehmen. Sie ermittelt ihren Gewinn nach § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1967 bewertete sie die halbfertigen Bauten (auf fremdem Grund und Boden) nicht mit den bis dahin angefallenen Herstellungskosten in Höhe von ...DM, sondern nach einer Wertberichtigung wegen Kostenunterdeckung gegenüber den vertraglich vereinbarten Festpreisen nur mit dem Teilwert von ...DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ging nach einer Betriebsprüfung in dem nach § 225 AO berichtigten Umsatzsteuerbescheid für 1968 bei der Berechnung des nach § 28 UStG 1967 als Vorsteuer abziehbaren Betrages (Entlastungsbetrages) von dem niedrigeren, in der Bilanz angesetzten Wert aus. Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin den den Herstellungskosten der halbfertigen Arbeiten entsprechenden höheren Betrag als Ausgangswert anzusetzen begehrte, blieben ohne Erfolg.
Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgeführt: Der Ausgangswert für die Berechnung des Entlastungsbetrages nach § 28 UStG 1967 sei der Wert, der nach ertragsteuerlichen Vorschriften in der Vermögensübersicht zulässigerweise habe angesetzt werden können. Über die bilanzmäßige Behandlung künftiger Verluste bei teilweise erfüllten schwebenden Geschäften gebe es keine feststehende Regel. Der zu erwartende Verlust könne deshalb entweder durch einen Bewertungsabschlag auf die zu aktivierenden Herstellungskosten der halbfertigen Arbeiten oder durch die Bildung einer Rückstellung berücksichtigt werden. Zwischen diesen beiden Arten der Bilanzierung habe die Klägerin wählen können. Sie habe sich für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts entschieden. Damit sei sie auch für die Entlastung nach § 28 UStG 1967 auf diesen Wertansatz als Ausgangswert festgelegt. Die von ihr beanspruchte Entlastung aus den vollen Herstellungskosten der halbfertigen Bauten hätte die Klägerin erhalten können, wenn sie anstelle der Teilwertabschreibung eine Rückstellung gebildet hätte.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt insbesondere vor: Bei der bilanzmäßigen Behandlung nicht erfüllter Bauaufträge seien verschiedene Wirtschaftsgüter zu unterscheiden. Allein durch den Vertragsabschluß entstünden für den Auftragnehmer eine Leistungsverpflichtung und ein Anspruch auf die vereinbarte Vergütung. Zu diesen an sich selbständig bewertbaren Wirtschaftsgütern komme ab Baubeginn das Wirtschaftsgut "halbfertige Bauten" in Form des entstehenden Gebäudes hinzu. Während die Leistungsverpflichtung und der Vergütungsanspruch beim schwebenden Vertrag bilanzmäßig nicht auszuweisen seien, weil sich Leistungspflicht und der Anspruch auf die Gegenleistung in aller Regel wertmäßig entsprächen, sei das entstehende Bauwerk in der Bilanz zu erfassen und nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten. Wegen des starken Kostenanstiegs im Personal- und Materialbereich seien aus Bauverträgen mit Festpreisen Verluste erwachsen. Das bedeute, daß der Kostenwert der Leistungsverpflichtung über den Vergütungsanspruch gestiegen sei. Daraus ergebe sich, daß der drohende Verlust mit den Wirtschaftsgütern "Leistungsverpflichtung" und "Vergütungsanspruch" zusammenhänge und mit dem Wirtschaftsgut "halbfertige Bauten" nichts zu tun habe. Wenn sie in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1967 keine Rückstellung für diesen drohenden Verlust gebildet habe, sondern ihn bei der Bewertung des Bilanzpostens "halbfertige Bauten" berücksichtigt habe, sei dies im Interesse der Bilanzklarheit zur Vermeidung einer ergebnislosen Aufblähung der Bilanz erfolgt. Der in der Bilanz für die halbfertigen Bauten anzusetzende Wert, der als Ausgangswert für die Entlastung nach § 28 UStG 1967 heranzuziehen sei, werde daher durch die ungekürzten Herstellungskosten bestimmt. Dieses Ergebnis entspreche auch der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 29. Juli 1965 IV 164/63 U, BFHE 83, 413, BStBl III 1965, 648), nach der die Bewertung von Vorräten wegen des Prinzips der Einzelbewertung nichts mit der Bewertung und Bilanzierung schwebender Geschäfte, die diese Vorräte beträfen, zu tun habe. Im übrigen könnten nur gesunkene Wiederherstellungskosten oder nachträglich unter die Selbstkosten gefallene Erlösmöglichkeiten eine Abschreibung der teilfertigen Bauten auf den niedrigeren Teilwert rechtfertigen. Beide Voraussetzungen lägen jedoch nicht vor. Schließlich habe das FG zugestanden, daß bei einem Ausweis des drohenden Verlustes in Form einer Rückstellung trotz des gleichen materiellen Inhalts eine Altvorräteentlastung aus den vollen Herstellungskosten zu gewähren gewesen sei. Diese Zufälligkeit des Bilanzansatzes und die Frage der Darstellung und Bezeichnung in der Bilanz könnten nicht dazu führen, ihr einen höheren Entlastungsbetrag zu verweigern.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und den Umsatzsteuerbescheid für 1968 aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung des aus den vollen Herstellungskosten der halbfertigen Bauten berechneten Entlastungsbetrages festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Ein Unternehmer, auf dessen Umsätze § 19 oder § 24 UStG 1967 nicht anzuwenden ist, kann für seine am Schluß des Jahres 1967 im Inland vorhandenen Gegenstände des Vorratsvermögens als Vorsteuer einen Betrag abziehen, der sich aus der Anwendung des Ausfuhrvergütungssatzes nach § 25 UStG 1951 ergibt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967). Ausgangswert für die Berechnung des abziehbaren Betrages ist bei Unternehmern, die zum Schluß des Jahres 1967 für Gewinnermittlungszwecke eine Vermögensübersicht aufzustellen haben, der in dieser Übersicht anzusetzende Wert (§ 28 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967).
Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß im vorliegenden Falle als Ausgangswert für die Entlastung der halbfertigen Bauten der von den Beteiligten als Teilwert bezeichnete, gegenüber den Herstellungskosten niedrigere Wert anzusetzen ist.
1. § 28 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 bezeichnet als entlastungsfähige Wirtschaftsgüter nur Gegenstände des Vorratsvermögens. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 19. Februar 1959 IV 205, 306/56, StRK, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Nr. 2, Rechtsspruch 86; vom 8. März 1968 III 85/65, BFHE 92, 339, BStBl II 1968, 575; vom 15. März 1968 III R 161/66, BFHE 92, 347, BStBl II 1968, 578, und vom 17. Mai 1974 III R 50/73, BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508) handelt es sich bei den sogenannten halbfertigen Bauten auf fremdem Grund und Boden nicht um Vorratsvermögen des Bauunternehmers, sondern wegen des bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergangs an den mit dem Grund und Boden verbundenen Materialien um Forderungen gegen den Bauherrn, die rechtssystematisch dem übrigen Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Der Senat ist jedoch der Ansicht, daß die bei der Beurteilung steuerlicher Sachverhalte gebotene wirtschaftliche Betrachtung (§ 1 Abs. 3 StAnpG) es erfordert, diese Forderungen hinsichtlich ihrer grundsätzlichen Entlastungsfähigkeit wie Vorratsvermögen des Bauunternehmers zu behandeln. Dieses Ergebnis entspricht dem Sinn und Zweck des § 28 UStG 1967, Gegenstände einer nach dem Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer - 1967 zu versteuernden Lieferung von darauf lastender kumulativer Umsatzsteuer nach dem Umsatzsteuergesetz 1951 zu entlasten (ebenso Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, Erläuterung 29 zu § 28; Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz, Tz. 22 zu § 28; Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, § 28 Rdnr. 66 f.; Rau-Dürrwächter-Flick-Geist, Umsatzsteuergesetz, § 28 Anm. 49; Sölch-Ringleb-List-Müller, UStG-Mehrwertsteuer, Kommentar, § 28 Anm. 30 f., und Erlaß des BdF vom 3. November 1967 IV A/2-S 7450-50/67 unter B 2 Abs. 4, BStBl I 1967, 374). Allerdings ist der Senat der Auffassung, daß sich die Anwendung des § 1 Abs. 3 StAnpG darin erschöpft, die halbfertigen Bauten auf fremdem Grund und Boden dem Kreis des entlastungsfähigen Vorratsvermögens zuzuordnen. Denn wegen der uneingeschränkten Anknüpfung des § 28 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 an die ertragsteuerrechtlichen Bilanzansätze muß bei der Ermittlung des Entlastungs betrages davon ausgegangen werden, daß die Bilanzposten ertragsteuerrechtlich als Forderungen anzusetzen sind.
2. Die von der Klägerin zu Festpreisen abgeschlossenen Bauverträge (Werklieferungsverträge gemäß § 651 BGB) sind bis zu ihrer Erfüllung als schwebende Geschäfte zu behandeln. Rechte und Pflichten daraus werden, handelsrechtlichen Gepflogenheiten entsprechend, in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen, weil sich die Leistungsverpflichtung und der Anspruch auf den Werklohn in aller Regel ausgleichen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85). Eine Ausnahme besteht, wie auch die Klägerin zutreffend ausgeführt hat, dann, wenn am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, die den Eintritt eines Verlustes wahrscheinlich werden lassen. In diesem Falle wird grundsätzlich die Bildung einer Rückstellung notwendig, um den in Aussicht stehenden, durch Geschäftsabläufe des verflossenen Wirtschaftsjahrs verursachten Verlust gewinnmindernd zu berücksichtigen (Imparitätsprinzip). Die Bildung einer Rückstellung und damit eines selbständigen Bilanzpostens ist jedoch dann und insoweit ausgeschlossen, als das zu erwartende Minderergebnis in der Bilanz bereits anderweitig auszuweisen ist. Dies trifft für den Streitfall zu.
3. Unvollendete, nicht abgerechnete und nicht abgenommene Bauten auf fremdem Grund und Boden werden in der Bilanz des Unternehmers, wie bereits ausgeführt, als Forderungen ausgewiesen. Ihre Bewertung richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Da der Begründung der Forderung ein Anschaffungsvorgang nicht zugrunde liegt, sind grundsätzlich - ebenso wie bei halbfertigen Bauten auf eigenem Grund und Boden des Bauunternehmers - die Herstellungskosten der halbfertigen Bauten anzusetzen (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 6 EStG Anm. 585, und Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 5 EStG Anm. 49z [3] mit weiteren Nachweisen). Dabei wird vermutet, daß diese Herstellungskosten dem Teilwert der Forderung entsprechen. Es ist nämlich davon auszugehen, daß ein das ganze Unternehmen fortführender Erwerber des Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises die halbfertigen Arbeiten zu den Herstellungskosten übernehmen werde. Diese Vermutung ist jedoch widerlegbar. Sie ist ausgeräumt, wenn feststeht, daß der auf die bereits hergestellten Teile der zu errichtenden Bauten entfallende Anteil der vereinbarten Vergütung die bisher angefallenen Herstellungskosten unterschreitet. Dann nämlich wird der fiktive, das Unternehmen fortführende Erwerber des Betriebs für die teilweise hergestellten Bauten im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das Unternehmen nicht die bislang angefallenen Herstellungskosten, sondern allenfalls den dem Baufortschritt entsprechenden - niedrigeren - Anteil der vertraglich vereinbarten Vergütung aufwenden. Der Bilanzposten "halbfertige Bauten" ist dann mit diesem Betrag zu bewerten. Ein Wahlrecht zwischen der Bewertung mit den Herstellungskosten und diesem niedrigeren Wert besteht entgegen der Ansicht des FG nicht. Da der Bilanzposten "halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden" seiner Rechtsnatur nach eine Forderung darstellt, sind für seine Bewertung die Grundsätze der Forderungsbewertung zu berücksichtigen. Danach kann eine Forderung höchstens mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden. Die hier angesprochene Forderung entspricht ihrem Wesen nach dem Vergütungsanspruch aus dem Werklieferungsvertrag. Bei Teilfertigstellung der zu errichtenden Bauten ist daher eine Bewertung mit einem höheren Wert als mit dem auf sie entfallenden Anteil des Nennbetrags der Gesamtforderung ausgeschlossen.
4. Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu der im BFH-Urteil vom 29. Juli 1965 IV 164/63 U (BFHE 83, 413, BStBl III 1965, 648) geäußerten Rechtsansicht, daß die Bewertung von Vorräten mit der Bewertung und Bilanzierung schwebender Geschäfte, die diese Vorräte beträfen, nichts zu tun habe und die aus solchen Geschäften fließenden Rechte und Pflichten besonders zu bewerten seien. Diese Bilanzierungsregel betrifft ausdrücklich und ausschließlich Gegenstände des Vorratsvermögens. Für die Bilanzierung und Bewertung der zum übrigen Umlaufvermögen gehörenden Forderungen aus halbfertigen Bauten auf fremdem Grund und Boden ist eine solche Trennung zwischen Forderung und schwebendem Geschäft (Einzelbewertung) nicht möglich. Diese Forderung gegen den Bauherrn ist, wie bereits dargestellt, mit dem ihrer Höhe entsprechenden Teil des Vergütungsanspruchs aus dem Werkvertrag identisch. Ihr kann nicht, wie die Klägerin meint, eine doppelte rechtliche Existenz zugesprochen werden. Ein Wirtschaftsgut kann in der Bilanz nur einmal seinen Niederschlag finden. Deshalb ist der Teil des Vertragsanspruchs, der auf die halbfertigen Bauten auf fremdem Grund und Boden entfällt, bilanzmäßig "verbraucht". Er kann und darf für die Bemessung der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht mehr berücksichtigt werden.
5. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß der Ansatz der tatsächlichen Herstellungskosten der halbfertigen Bauten nicht mit dem Hinweis auf Sinn und Zweck der Altvorräteentlastung gerechtfertigt werden kann. Zwar soll durch § 28 UStG 1967 für Vorräte, die ein Unternehmer vor Einführung der Mehrwertsteuer angeschafft hat, aber nach diesem Zeitpunkt liefert, eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer möglichst vermieden werden (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, 5. Wahlperiode, zu Drucksache V/1581 S. 8). Doch hat der Gesetzgeber für die Bemessung der Entlastung aus Gründen der Vereinfachung des Verfahrens und der Praktikabilität bewußt an die ertragsteuerlich anzusetzenden Werte angeknüpft und damit insbesondere in Fällen der notwendigen Teilwertabschreibung eine unvollständige Entlastung in Kauf genommen. Unter diesen Umständen kann nicht angenommen werden, daß die Anwendung des Gesetzes im wörtlichen Sinne zu einem sinnwidrigen Ergebnis führe, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein könne. Eine Auslegung des § 28 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 über seinen Wortlaut hinaus ist daher nicht möglich (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1970 I R 122/68, BFHE 101, 79, BStBl II 1971, 187; vom 10. Dezember 1969 I R 43/67, BFHE 98, 30, BStBl II 1970, 310, und vom 29. April 1969 VII R 78/66, BFHe 95, 570, HFR 1969, 437).
Fundstellen
BStBl II 1975, 398 |
BFHE 1975, 71 |