BFH Urteil vom 29.01.1964 - I 209/62 U | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei einem Mißverhältnis der Zuwendungen von Konzernbetrieben an eine gemeinsame Unterstützungskasse (Konzernkasse) können unter bestimmten Voraussetzungen verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen. Insoweit ist das Urteil des Reichsfinanzhofs I 194/42 vom 22. Juni 1943, RStBl 1943 S. 658, nicht überholt.

Die verdeckte Gewinnausschüttung setzt voraus, daß ein Konzernbetrieb der Konzernkasse Beträge zuwendet, die den Betriebszugehörigen eines anderen Konzernbetriebs mit unzureichenden Zuwendungen zugute kommen.

Bezüglich der Ansammlung des zulässigen Deckungskapitals für Kassenleistungen, die nicht dem Nachholverbot unterliegt, ist das zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nach Ziff. 1 erforderliche Mißverhältnis auf Grund der Verhältnisse mehrerer Jahre zu beurteilen.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2; ZuwG; KStG § 4 Abs. 1 Nr. 7; KStDV § 9/1

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob unterschiedlich hohe Zuwendungen der einzelnen Betriebe eines Konzerns an eine gemeinschaftliche Unterstützungskasse (Konzernkasse) als verdeckte Gewinnausschüttungen des Betriebs mit höheren Zuwendungen an die Betriebe mit geringeren Zuwendungen zu behandeln sind.

Die Bgin. hat in den Streitjahren 1955 bis 1957 Zuwendungen an steuerbefreite Unterstützungskassen im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 7 KStG, und zwar an die Unterstützungsvereine C. und D. vorgenommen. Die Trägerunternehmen der beiden Unterstützungskassen sind neben der Bgin. die X.-KG, außerdem in den Jahren 1956 und 1957 nur für den Unterstützungsverein D. die Y.-GmbH und eine Zweigniederlassung der Firma Z. Die Unterstützungskassen gewähren laufende Leistungen und solche von Fall zu Fall an jetzige und ehemalige Zugehörige sowie Angehörige der genannten Trägerunternehmen.

Die Bgin. nutzte die Zuweisungsmöglichkeiten nach dem Gesetz über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag - Zuwendungsgesetz - vom 26. März 1952 (BGBl I S. 206, BStBl I S. 227) voll aus, indem sie zuwendete

- - - - - - - - - - - - - - 1955 - - - 1956 - - - 1957 - - - - - - - - - - - - - - DM - - - DM - - - DM an Unterstützungsverein C. - 12 500 - - --- - - - --- an Unterstützungsverein D. - 79 500 - - 84 000 - - 33 000 - - - - - - - - - - - - - ------------------------------- zusammen - - - - - - - - - 92 000 - - 84 000 - - 33 000 Die Verhältnisse bei dem Konzernbetrieb X.-KG ergeben sich aus folgender übersicht:

- - - - - - - - - - - - - - 1955 - - - 1956 - - - 1957 - - - - - - - - - - - - - - DM - - - DM - - - DM 1. Laufende Leistungen a) Leistungen der Kassen - 15 336 - - 16 333 - - 18 905 b) Zuwendungen an die -- Kassen - - - - - - - - - 15 336 - - 10 000 - - --- 2. Vermögensbildung a) mögliche Zuweisungen - - 166 098 - - 174 599 - - 104 278 b) tatsächliche -- Zuweisungen - - - - - - 74 664 - - ---- - - ---- Die anderen Konzernbetriebe, die Y.-GmbH und die Z., haben bei wesentlich geringeren Größenverhältnissen in allen Jahren keine Zuwendungen an die Unterstützungskassen vorgenommen und 1955 nur 900 DM (Y.-GmbH) und 1957 400 DM (Z.) laufende Leistungen für Betriebszugehörige von den Kassen erhalten.

Nach einer Betriebsprüfung berichtigte das Finanzamt die Körperschaftsteuerveranlagungen 1955, 1956 und 1957 aus folgenden Erwägungen: Von den Trägerunternehmen des Konzerns habe nur die Bgin. ihre Zuwendungsmöglichkeiten voll ausgenützt, während die anderen Konzernunternehmen nur Bruchteile davon oder sogar überhaupt nichts zugewendet hätten.

Das Finanzamt erkannte an, daß sich die Zuwendungen der Bgin. an die beiden Konzernkassen im Rahmen der Möglichkeiten nach dem Zuwendungsgesetz hielten, versagte ihnen aber zum Teil die Abzugsfähigkeit wegen Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung (ß 6 Abs. 1 Satz 2 KStG). Diese erblickte es in dem unangemessenen Verhältnis der Zuwendungen aller Trägerunternehmen untereinander. Demnach behandelte das Finanzamt die Mehrzuwendungen von

30 547 DM für 1955, 50 223 DM für 1956 und

27 105 DM für 1957 als verdeckte Gewinnausschüttungen der Bgin. Das Finanzamt stützte sich dabei auf das Urteil des Reichsfinanzhofs I 194/42 vom 22. Juni 1943 (RStBl 1943 S. 658), wo folgendes ausgeführt ist: "Wenn für die Gefolgschaften mehrerer Unternehmer eine gemeinsame Unterstützungskasse eingerichtet ist, so werden die Kassenzuschüsse der beteiligten Unternehmer regelmäßig in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Zahlt ein Unternehmer unverhältnismäßig höhere Zuschüsse als die anderen beteiligten Unternehmer, so kann bei gesellschaftlicher Verflechtung der Unternehmer eine verdeckte Gewinnausschüttung an die weniger zahlenden Unternehmer vorliegen".

Die in diesem Urteil unerörtert gebliebene Frage, ob die erhöhten Zuwendungen des Konzernbetriebs zur Vermögenserhaltung oder zur Vermögensbildung in einem Unterstützungsverein führten, hält das Finanzamt für unerheblich. In beiden Fällen liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die Leistungen der Unterstützungskasse seien zwar freiwillig und jederzeit widerruflich gewährt, den Leistungsempfängern stehe also kein Rechtsanspruch darauf zu. Trotzdem bestehe eine Rechtspflicht zur Gleichbehandlung aller Angehörigen einer Unterstützungskasse. Solange diese in der Lage sei, aus ihrem Vermögen - ganz gleich aus welcher Quelle es stammt - Zahlungen zu leisten, müsse sie dabei alle Zugehörigen bedenken. Wenn ein Konzernbetrieb durch einseitige Vermögensbildung die Mittel für laufende und zukünftige Leistungen an die Arbeitnehmer der anderen Konzernbetriebe sicherstelle, verschaffe er diesen einen Vorteil den er fremden Personen nicht zukommen lassen würde.

Die dagegen eingelegte Sprungberufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung wie folgt: Konzernmäßig gebundene Gesellschaften seien zwar regelmäßig als einander nahestehend anzusehen, so daß zwischen ihnen verdeckte Gewinnausschüttungen möglich seien. Das sei aber nur dann der Fall, wenn sie den Gesellschaftern oder den nahestehenden Konzerngesellschaften tatsächlich zugeflossen oder doch jedenfalls so zu behandeln seien, als ob sie ihnen zugeflossen wären. Die bloße Möglichkeit eines Vorteils zu Lasten der zahlenden Gesellschaft reiche für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht aus. Daß aus den Konzernkassen verhältnismäßig höhere Leistungen an die Arbeitnehmer der Konzerngesellschaft gemacht werden könnten, als sie den Zuwendungen an die Unterstützungskassen entsprächen, rechtfertige nicht das Vorgehen des Finanzamts. Es liege kein Anhaltspunkt dafür vor, daß tatsächlich die Zuwendungen der Bgin. an die Unterstützungskassen den Arbeitnehmern oder sonstigen Leistungsberechtigten der Konzernunternehmen ungerechtfertigte Vorteile verschafft hätten. Dem gewählten Zuwendungsrhythmus innerhalb des Konzerns lägen vernünftige, wirtschaftlich vertretbare Erwägungen zugrunde und der Zuwendungsmaßstab sei nicht zu beanstanden. Dieser habe sich zu Recht nach der Zusammensetzung der Belegschaft gerichtet, wobei insbesondere der überalterte Personalbestand der Bgin. berücksichtigt worden sei, der zum Teil aus Belegschaftsangehörigen eines früheren Konzernunternehmens bestehe, aus dem die Bgin. hervorgegangen sei. Der Maßstab der vorgesehenen Unterstützungsleistungen sei mit 1000 DM pro Person und Jahr zutreffend angenommen worden. Die Auffassung des Finanzamts, daß die sogenannten Mehraufwendungen steuerlich anders als unter wirtschaftlichen Erwägungen zu behandeln seien, könne weder auf den Betriebsausgabenbegriff noch auf die Bestimmungen des Zuwendungsgesetzes gestützt werden. Das Zuwendungsgesetz gehe wegen seiner sozialpolitischen Zielsetzung den Bestimmungen des § 4 EStG und des § 6 KStG vor. Diese Auffassung werde auch von Heissmann ("Steuerfragen der betrieblichen Altersversorgung", 3. Aufl., 1960, S. 273) und Rau (Der Betrieb 1960 S. 221) vertreten. Das vor dem Zuwendungsgesetz ergangene Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juni 1943 sei durch die Entwicklung der Verhältnisse überholt. Auch wenn ein Konzernunternehmen seine Zuwendungsmöglichkeiten in einem Jahr nicht voll ausschöpfe, gehe dadurch das angemessene Verhältnis nicht verloren, da bei einer Unterstützungskasse die nicht ausgenutzten Zuwendungen nachgeholt werden könnten. Wenn aber das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juni 1943 noch anwendbar sein sollte, dürfte dies nicht nur teilweise und einseitig geschehen. Das Urteil lasse Raum für viele den wirtschaftlichen Verhältnissen angepaßte Zuwendungsmaßstäbe, nicht nur für den rein rechnerischen des Finanzamts. Das Vorgehen der Bgin. im Rahmen des Konzerns berücksichtige in wirtschaftlich vernünftiger Weise den Personalstand der Bgin. Keineswegs könne verlangt werden, daß die anderen Konzernunternehmen mit kaum nennenswerter Inanspruchnahme der beiden Unterstützungskassen zur Herstellung des wirtschaftlichen Gleichgewichts ebenfalls die höchstzulässigen gesetzlichen Zuwendungen zuführen müßten. Andererseits sei dagegen nichts einzuwenden, daß Unternehmen mit bereits feststehenden und weiterhin noch steigenden Verpflichtungen gegenüber ihren Belegschaftsmitgliedern den Unterstützungskassen das erforderliche Deckungskapital rechtzeitig zur Verfügung stellten.

Mit der Rb. beantragt der Vorsteher des Finanzamts Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts wegen unrichtiger Rechtsanwendung.

Zuwendungen an Unterstützungskassen seien im Rahmen der durch das Zuwendungsgesetz geschaffenen Beschränkungen ihrem Wesen nach Betriebsausgaben. Die Auffassung des Finanzgerichts, das Zuwendungsgesetz gehe den Bestimmungen des § 4 EStG vor und § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung) sei hier nicht anwendbar, finde in den Gesetzen keine Stütze. Auch Zuwendungen innerhalb der Grenzen des Zuwendungsgesetzes könnten im Einzelfall verdeckte Gewinnausschüttungen sein, wenn dadurch den Gesellschaftern oder ihnen nahestehenden Personen Vorteile ohne angemessene Gegenleistungen gewährt würden. Die Bgin. habe anderen Konzerngesellschaften Aufwendungen abgenommen, die diese andernfalls selbst zu tragen gehabt hätten. Ein Ausgleich zwischen den Zuwendungen der an einer Konzernkasse beteiligten Unternehmen sei nicht zulässig (Blümich-Klein-Steinbring, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., Anm. 66 Abs. 9 und 10 zu § 4 KStG). Wann die der Kasse zugeführten Mittel den Arbeitnehmern zugute kämen, sei unerheblich, da die Zuwendungen endgültig aus dem Vermögen des Trägerunternehmens gewinnmindernd ausgeschieden seien. Das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juni 1943 habe auch nach Erlaß des Zuwendungsgesetzes seine Bedeutung behalten, wenn auch im damaligen Streitjahr 1940 die sozialen Zuwendungen noch nicht gesetzlich, sondern durch Erlasse des Reichsministers der Finanzen - ebenfalls mit begrenzter Abzugsfähigkeit - geregelt worden seien. Bei der Ermittlung eines angemessenen Verhältnisses der von den beteiligten Unternehmen eines Konzerns zu leistenden Beträge sei nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juni 1943 von der Kopfzahl der Arbeitnehmer, der Lohnsumme oder einem anderen geeigneten Maßstab auszugehen. Der Betriebsprüfer, dem das Finanzamt gefolgt sei, habe die von den einzelnen Trägerunternehmen vorgenommenen, nach Vermögenserhaltung und Vermögensbildung getrennten Zuweisungen in ein prozentuales Verhältnis zueinander gesetzt und daraus die Mehrzuwendungen der Bgin. errechnet. Wohl könne es auch noch andere Formen zur Ermittlung eines geeigneten Maßstabes geben. Das Finanzgericht habe auch das tatsächlich angewandte Verfahren des Finanzamts nicht ausdrücklich für ungeeignet erklärt, es halte aber das Alter der Arbeitnehmer und die Dauer ihrer Betriebszugehörigkeit für bedeutsam. Die sei zwar grundsätzlich richtig, jedoch hätten weder das Urteil des Reichsfinanzhofs noch das Zuwendungsgesetz auf diese Merkmale abgestellt. Würde man hierin dem Finanzgericht folgen, so wären statt des einfachen gesetzlichen Pauschalverfahrens jeweils versicherungsmathematische Berechnungen entsprechend der Prämienermittlung einer Gruppenaltersversicherung erforderlich. Eine derart verfeinerte Berechnungsmethode sei unvertretbar. Die überalterung der Betriebsangehörigen der Bgin. sei aber gar nicht nachgewiesen worden. Das Finanzgericht habe irrtümlich von der im Durchschnitt längeren Zugehörigkeit der Arbeitnehmer zum Betrieb der Bgin. auf eine überalterung geschlossen. Das treffe jedoch nur dann zu, wenn die übrigen Trägerunternehmen, die nach dem Krieg in Orte verlegt wurden, in denen Konzernbetriebe früher nicht ansässig waren, dort nur junge Kräfte eingestellt hätten. Selbst wenn die altersmäßige Zusammensetzung der Belegschaft und die Dauer der Betriebszugehörigkeit berücksichtigt werden sollten, müsse weiter beachtet werden, bei welchem Konzernunternehmen die Arbeitnehmer in der Vergangenheit tätig gewesen seien. Die durchschnittlich längere Betriebszugehörigkeit der Belegschaft der Bgin. ergebe sich aus der übernahme und der Dienstzeitanrechnung der ... Arbeitnehmer von der im Jahre 1951 durch eine Betriebsspaltung nach ... verlegten KG. Bei einer Betriebsspaltung könne aber einer neu errichteten Gesellschaft, hier der Bgin., die Altersversorgung für die Mehrzahl der langjährigen Betriebsangehörigen nicht ohne Ausgleich aufgebürdet werden.

Die Bgin. beantragt, die Rb. als unbegründet zurückzuweisen. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung müsse den Gesellschaftern oder ihnen nahestehenden Personen tatsächlich etwas zugeflossen sein. Es genüge nicht, wenn ihnen in der Zukunft etwas zufließen könne. Andernfalls müsse die Hingabe eines erst nach mehreren Jahren erlassenen Darlehens bereits im Jahr der Auszahlung und nicht erst, wie der Reichsfinanzhof im Urteil I A 201/34 vom 26. März 1935 (RStBl 1935 S. 1074) entschieden habe, im Jahr des Ausfalls als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden. Selbst wenn das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juni 1943 auf den vorliegenden Fall anzuwenden sei, könne der Bgin. hieraus kein Nachteil erwachsen. Sie habe entsprechend diesem Urteil ihren Zuwendungen einen anderen geeigneten Maßstab zugrunde gelegt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Höhe der jeweils für ein Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine steuerbefreite, rechtsfähige Unterstützungskasse ist nach § 2 Abs. 1 Ziff. 2 und Abs. 2 des Zuwendungsgesetzes vom 26. März 1952 (a. a. O.) begrenzt. Als Zuwendungen an die Unterstützungskasse sind die an Zugehörige oder frühere Zugehörige des Betriebs im gleichen Wirtschaftsjahr gewährten Leistungen abzugsfähig. Sie dienen als Ersatz der laufenden Leistungen der Unterstützungskasse der Vermögenserhaltung. Daneben können zur Ansammlung oder zur Auffüllung eines Kassenvermögens noch bestimmte Beträge der Unterstützungskasse zugewendet werden. Sie dienen als Deckungskapital bereits laufender und künftiger Leistungen der Vermögensbildung der Unterstützungskasse.

Die beiden aus den Zuwendungen der Bgin. gespeisten Unterstützungsvereine e. V. in ... und ... sind körperschaftsteuerbefreite rechtsfähige Unterstützungskassen im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 7 KStG in der Form von Konzernkassen nach § 9 Ziff. 1 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung vom 23. Dezember 1955 - KStDV 1955 - (für mehrere wirtschaftlich miteinander verbundene Geschäftsbetriebe bestimmt).

Für die Streitfrage kommt es darauf an, ob die Zuwendungen der einzelnen Konzernbetriebe an die beiden gemeinsamen Unterstützungskassen des Konzerns nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, als Zuwendungen für Leistungen an Angehörige des zuwendenden Betriebs bestimmt sind. Die Doppelfunktion der Konzernkasse als Empfängerin der Zuwendungen aus den einzelnen Konzernbetrieben und als Verteilerin der Leistungen an die begünstigten Empfänger läßt viele tatsächliche Gestaltungsmöglichkeiten zu. Unproblematisch sind den jeweiligen Verhältnissen des einzelnen Konzernbetriebs entsprechende Zuwendungen und Leistungen. Das andere Extrem ergibt sich, wenn der Konzernbetrieb A. der Konzernkasse nichts zuwendet, aber für seine Zugehörigen die vollen satzungsmäßigen Leistungen erhält, der Konzernbetrieb B. dagegen seine gesetzlichen Zuwendungsmöglichkeiten voll ausschöpft, ohne daß seine Betriebszugehörigen entsprechende Kassenleistungen erhalten. Der vorliegende Fall liegt in der Mitte zwischen den beiden Extremen.

Das Finanzamt ist bei seiner rechtlichen Beurteilung von einem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen, den der Reichsfinanzhof offensichtlich seiner Entscheidung I 194/42 vom 22. Juni 1943 (a. a. O.) zugrunde gelegt hat. Der Bgin. kann nicht darin gefolgt werden, daß durch das Zuwendungsgesetz sich die Rechtslage gegenüber dem damals anzuwendenden Recht in einer für die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung entscheidenden Weise geändert hat. Ob die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Streitfall gegeben sind, hängt von folgenden, zum Teil in tatsächlicher Hinsicht noch nicht ausreichend geprüften Umständen ab:

Da der Konzernbetrieb, zu dessen Gunsten sich die Zahlungen der Bgin. an die Kassen in erster Linie ausgewirkt haben sollen, eine KG ist, kann davon ausgegangen werden, daß etwaige Zuwendungen der Bgin. jedenfalls zum Teil ihren Gesellschaftern in ihrer Eigenschaft als Komplementären der Kommanditisten dieser KG unmittelbar als verdeckte Gewinnausschüttung zugute gekommen sind. Aber auch Leistungen, die von einer Konzerngesellschaft an eine Schwestergesellschaft (Gesellschaft in der Rechtsform einer juristischen Person, die von der gleichen Muttergesellschaft - Konzernspitze - beherrscht wird) gewährte werden, können verdeckte Gewinnausschüttungen sein (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 320- 324/37 vom 18. November 1937, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1938 Nr. 71). Solche mittelbare verdeckte Gewinnausschüttungen in einem Konzern sind wirtschaftlich so zu beurteilen, daß eine Konzernfirma Gewinne an einen Gesellschafter verdeckt ausschüttet und dieser sie gleichzeitig wieder in eine andere, ebenfalls von ihm beherrschte Konzerngesellschaft einlegt (so Urteil des Reichsfinanzhofs VI 320-324/37, a. a. O.). Tatsächliche Feststellungen, in welcher Form die Bgin. ihren Gesellschaftern Vorteile gewährt hat, sind bisher noch nicht ausreichend getroffen.

Nach der Sachlage besteht die Möglichkeit, daß in den Zahlungen der Bgin. an die Pensionskassen in bestimmter Höhe unmittelbare oder mittelbare verdeckte Gewinnausschüttungen zu sehen sind. Der Senat ist der Auffassung, daß bereits durch ungleichmäßige, d. h. nicht dem Verhältnis der zu erwartenden Sozialleistungen entsprechende Zuwendungen konzernmäßig miteinander verflochtener Unternehmen an eine gemeinsame Unterstützungskasse in verdeckter Form Gewinne ausgeschüttet werden können. Denn durch überhöhte Zuwendungen eines Konzernbetriebs an die Kasse vermindert sich dessen Vermögen und wird das Vermögen der Unterstützungskasse erhöht. Darin liegt aber ein Vorteil für die anderen Konzernunternehmen, die an der Vermehrung des Vermögens der gemeinsamen Kasse zur Deckung ihres sozialen Aufwands teilhaben, obgleich sie keine oder im Verhältnis zu den zu erwartenden Sozialleistungen zu geringe Beträge eingezahlt haben. Die Ungleichmäßigkeit der Zahlungen zuungunsten des einen und zugunsten des anderen Konzernunternehmens kann aber, wenn sie unter voneinander unabhängigen Unternehmen mit gemeinsamer Unterstützungskasse nicht zu erwarten wäre, vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden. In verstärktem Masse legt sich die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung dann nahe, wenn aus dem Fonds, der aus den überhöhten Zuwendungen eines Konzernbetriebs gebildet worden ist, Zahlungen zugunsten anderer Konzernbetriebe an deren Angehörige geleistet werden, die in einem Mißverhältnis zu den eigenen Einzahlungen dieser Betriebe an die Unterstützungskasse stehen.

Allerdings wird man bei der Beurteilung der Frage, ob in Zuwendungen an die Kasse verdeckte Gewinnausschüttungen zu sehen sind, nicht auf jede einzelne Zahlung abstellen können.

Bei der rechtlichen Beurteilung, ob überhöhte Zahlungen geleistet worden sind, müssen die Besonderheiten berücksichtigt werden, die sich aus der Anwendung des Zuwendungsgesetzes ergeben: Für laufende Leistungen und Leistungen von Fall zu Fall gilt das Nachholverbot, d. h. die in einem Jahr unterlassenen Zuwendungen der Trägerunternehmen können nicht in späteren Jahren erbracht werden. Soweit das Unternehmen die in einem Jahr zulässigen Zuwendungen zur Ansammlung des Deckungskapitals unterläßt, kann es sie in einem späteren Jahr nachholen. Insgesamt kann nicht mehr als das volle Deckungskapital zugewendet werden (vgl. im einzelnen die zutreffende Regelung durch Abschn. 26 Abs. 2 EStR). Wenn es auch kein Nachholverbot für die Zuwendungen des Deckungskapitals an die Unterstützungskasse gibt, so können doch Beträge, die in früheren Jahren zugewendet werden konnten, später nicht mehr nachgeholt werden, soweit die Voraussetzungen für die Zuwendung inzwischen (z. B. wegen Ablebens des Leistungsempfängers, Zunahme des Alters und damit Verringerung des Vervielfältigers) weggefallen sind.

Soweit das Nachholverbot hinsichtlich der Zuwendungen nicht eingreift, werden zur Feststellung, ob Vorteile im Sinne verdeckter Gewinnausschüttungen aus der konzernmäßigen Verflechtung entstanden sind, die Verhältnisse mehrerer Jahre heranzuziehen sein (vgl. die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 20/50 U vom 7. November 1950, BStBl 1951 III S. 12, Slg. Bd. 55 S. 27). Aber auch bei den Leistungen, die nicht nachgeholt werden können, wird zu beachten sein, daß in einem Jahr das eine Konzernunternehmen, im nächsten Jahr das andere eine relativ zu geringe Leistung erbringen und daß dadurch ein Ausgleich herbeigeführt werden kann. Erst unter Zugrundelegung eines längeren Zeitraumes ist es möglich festzustellen, ob ein echtes Mißverhältnis vorliegt oder ob sich etwa die in einem Jahre geleisteten zu geringen oder zu hohen Zahlungen durch die Zahlungen in anderen Jahren wieder ausgleichen.

Schließlich kommt, wie das Finanzgericht mit Recht hervorgehoben hat, auch der Frage Bedeutung zu, ob nicht die unterschiedlichen Zuwendungen der Trägerunternehmen an die Kassen durch den behaupteten abweichenden Altersaufbau der Betriebsangehörigen gerechtfertigt sind. Auch in dieser Hinsicht sind noch Feststellungen insbesondere in der Richtung erforderlich, ob die Erfahrungen die Annahme rechtfertigen, daß die erforderlichen sozialen Leistungen für die Konzernunternehmen nicht in dem Verhältnis der höchstzulässigen, sondern der wirklichen Zuwendungen stehen werden. Wichtig ist auch die Feststellung, ob die Konzernunternehmen unter sich oder mit der gemeinsamen Konzernspitze unter diesem Gesichtspunkt ihre Einzahlungen an die Kasse aufeinander abgestimmt oder sie vertraglich festgelegt haben.

Die Entscheidung des Finanzgerichts, die zum Teil von anderen Erwägungen ausgegangen ist, war daher aufzuheben. Der Rechtsstreit wurde zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Bestätigt die Prüfung des Finanzgerichts die Richtigkeit der Annahme des Finanzamts, daß die Zuwendungen der Bgin. ihren Gesellschaftern unmittelbar oder mittelbar zugute gekommen sind, ohne daß sich bei den nachholbaren Zuwendungen der Bgin. aus der Entwicklung bis etwa 1960/1961 ein Ausgleich oder eine aus dem unterschiedlichen Altersaufbau gerechtfertigte Erklärung für das in den Jahren 1955 bis 1957 festgestellte Mißverhältnis ergibt, so ist - gegebenenfalls unter Verwendung neuer Zahlenwerte und abweichend von der Zurechnungsmethode des Finanzamts - die Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen gerechtfertigt.