Leitsatz (amtlich)
Werden Gebrauchtwagen unter Verwendung der den Erlassen des BMF vom 19.März 1968 IV A/2 - S 7110 - 4/67 (UStKart, § 3 S 7110 Karte 1) und vom 12.Dezember 1969 IV A/2 - S 7110 - 8/69 (UStKart, § 3 S 7110 Karte 3) als Anlage beigefügten Musterverträge ("Auftrag zur Vermittlung eines Kraftfahrzeug-Verkaufs") verkauft, so liegt grundsätzlich auch dann kein Eigengeschäft des Vermittlers vor, wenn dieser zusätzlich im eigenen Namen eine (begrenzte) Garantie auf den Motor übernimmt (Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 25.Juni 1987 V R 78/79, BFHE 150, 205, BStBl II 1987, 657).
Orientierungssatz
1. Eine Lieferung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 liegt vor, wenn die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstandes unbedingt vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht und dies von den Beteiligten endgültig gewollt ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.2.1986 V R 133/75); sie ist steuerbar, wenn die Substanz gegen Entgelt übertragen wird.
2. Für die Zurechnung der Umsätze folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht; entsprechend der Regelung in § 164 Abs. 1 BGB ist bei einem Handeln im Namen des Vertretenen umsatzsteuerrechtlich die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung grundsätzlich dem Vertretenen zuzurechnen. Anderes gilt nach speziell umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen (nur) dann, wenn ungeachtet des Handelns in fremdem Namen der Vertreter selbst die Leistung erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1980 V R 124/75).
3. Nimmt ein Kraftfahrzeughändler anläßlich des Verkaufs eines Fahrzeugs einen Gebrauchtwagen des Käufers in Zahlung, ist nach Bezahlung des nicht zur Verrechnung vorgesehenen Teils des Kaufpreises und Hingabe des Gebrauchtwagens der Verkauf endgültig abgewickelt; der Käufer geht regelmäßig davon aus, daß er --u.a. durch die Hingabe des Gebrauchtwagens-- die ihm gegenüber bestehende Kaufpreisforderung endgültig und in vollem Umfang, getilgt hat. Ein Agenturgeschäft des Händlers kommt nicht mehr in Betracht, weil der in Zahlung gegebene Gebrauchtwagen endgültig an den Händler im umsatzsteuerrechtlichen Sinne geliefert worden ist (Anschluß an BFH-Urteile vom 20.2.1986 V R 133/75 und vom 25.6.1987 V R 78/79).
Normenkette
UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 3 Abs. 1, § 10 Abs. 1 S. 4; BGB § 164 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verkaufte für Werksangehörige der Firma A Jahreswagen. Die "Aufträge zur Vermittlung eines Kraftfahrzeug-Verkaufes" und die Agenturabrechnungen entsprachen den als Anlage zu den Erlassen des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 19.März 1968 IV A/2 - S 7110 - 4/67 (Umsatzsteuerkartei --UStKart--, § 3 S 7110 Karte 1) und vom 12.Dezember 1969 IV A/2 - S 7110 - 8/69 (UStKart, § 3 S 7110 Karte 3) beigefügten Musterverträgen. In dem "Kaufvertrag für Agenturen" ist dem vorgedruckten Vertragstext (laut Abschn.VIII der Geschäftsbedingungen: "für den Kaufgegenstand wird keine Gewähr geleistet") handschriftlich hinzugefügt: "10 000 km Garantie oder 6 Monate auf Motor". Die wenigen aufgetretenen Garantiefälle regelte die Firma A im Kulanzwege.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die Garantiezusage als agenturschädlich an. Er rechnete die Verkäufe der Klägerin als Eigenhändlerin zu und unterwarf die gesamten Nettoentgelte aus den Verkäufen der Jahreswagen der Umsatzsteuer.
Der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) mit der folgenden Begründung stattgegeben:
Die Klägerin sei als Vermittler (Agent) tätig geworden, da sie in fremdem Namen und auch für fremde Rechnung gehandelt habe. Die vereinnahmten Kaufpreise seien durchlaufende Posten gewesen (§ 10 Abs.1 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973). Steuerbare Entgelte seien nur die der Klägerin zustehenden Provisionen. Für die Annahme von Agenturgeschäften sei unschädlich, daß die Klägerin als Provision jeweils den vollen über die "untere Preisgrenze" hinausgehenden Betrag vereinnahmt habe (ebenso Erlaß des BMF vom 12.Dezember 1969 IV A/2 - S 7110 - 8/69, a.a.O.). Die nur äußerlich mit dem Kaufvertrag verbundene Garantieverpflichtung der Klägerin gegenüber den Käufern sei rechtswirksam gewesen. Das Verkaufs- und Absatzrisiko sei beim jeweiligen Verkäufer des Jahreswagen geblieben. Im Hinblick auf die Kündbarkeit des Agenturvertrages nach Maßgabe seines Abschnitts V sei eine Unverkäuflichkeit des Kraftfahrzeugs zu dem vorgesehenen Preis nicht zu Lasten der Klägerin gegangen. Die Klägerin habe hinsichtlich des Eingangs des Kaufpreises kein Risiko getragen (Abschnitt I Nr.6 der "Geschäftsbedingungen für den Verkauf gebrachter Kraftfahrzeuge unter Einschaltung eines Vermittlers"). Die Provision --etwa 10 v.H. des Verkaufspreises-- sei auch nicht unangemessen hoch gewesen.
Die gegenständlich und zeitlich begrenzte Garantiezusage nehme der Klägerin nicht die Eigenschaft der Vermittlerin. Zwar habe sie eine gegenüber den von der Finanzverwaltung als agenturunschädlich anerkannten Leistungen weitergehende Verpflichtung übernommen. Bei der hier gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei indes maßgebend, daß das übernommene Risiko --die Gefahr von sog. Null- oder Minus-Geschäften-- kalkulierbar gering gewesen sei. Andererseits habe sie sich nicht durch die Garantiezusage das wirtschaftliche Ergebnis des Gebrauchtwagengeschäfts "in besonderer Weise zu eigen gemacht".
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 3 Abs.1, 10 Abs.1 UStG 1973). Es trägt vor: Der Erlaß des BMF vom 19.März 1968 (a.a.O.) erfordere u.a., daß der Händler die gebrauchten Fahrzeuge "unter Ausschluß jeder Gewährleistung" veräußere. Soweit die Verwaltung später eine begrenzte Gewährleistung des Kfz-Händlers als agenturunschädlich angesehen habe, seien die Voraussetzungen hierfür vorliegend nicht gegeben. Durch den selbständigen Garantievertrag sei "ein typisches Verkaufsrisiko" auf die Klägerin verlagert worden, die infolgedessen auf eigene Rechnung gehandelt habe. Es sei unzulässig, mittels einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Rechtserheblichkeit der Garantiezusage zu leugnen. Das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung dürfe nicht auf dem Umweg über die wirtschaftliche Betrachtungsweise umgangen werden.
Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1973). Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs.1 UStG 1973) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen er erbringt. Im Streitfall ist daher entscheidungserheblich, ob die Klägerin die Lieferungen der Gebrauchtwagen an die Abnehmer erbracht hat, oder ob die Verkäufer die Gebrauchtwagen an die Abnehmer geliefert haben und die Klägerin die Lieferungen für die Gebrauchtwagenverkäufer lediglich vermittelt hat. Letzteres hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht. Die Vermittlungsleistungen der Klägerin stehen außerhalb des zwischen Gebrauchtwagenverkäufern und -käufern getätigten Umsatzes. Sie selbst hat keine Gebrauchtwagen geliefert.
2. Lieferungen i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 sind Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (§ 3 Abs.1 UStG 1973). Dieser als Verschaffen der Verfügungsmacht umschriebene Lieferungsbegriff erfordert, daß dem Leistungsempfänger Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewendet werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.April 1969 V 176/64, BFHE 95, 410, BStBl II 1969, 451, und vom 6.Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279). Dementsprechend liegt eine Lieferung vor, wenn die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstandes unbedingt vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht und dies von den Beteiligten endgültig gewollt ist (BFH-Urteil vom 20.Februar 1986 V R 133/75, BFH/NV 1986, 311, 312 zu 4., m.w.N.); sie ist steuerbar, wenn die Substanz gegen Entgelt übertragen wird.
3. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung sind regelmäßig die wirksam vereinbarten bürgerlich-rechtlichen Leistungsbeziehungen maßgebend. Für die Zurechnung der Umsätze folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht. Träger des Umsatzes ist der jeweilige Vertragspartner, denn dieser schuldet die Leistung. Bürgerlich-rechtlich wird durch das Handeln eines Vertreters im Namen des Vertretenen der Vertretene berechtigt und verpflichtet (§ 164 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Folglich ist der Umsatz grundsätzlich dem Vertretenen zuzurechnen. Anderes gilt nach speziell umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen (nur) dann, wenn ungeachtet des Handelns in fremdem Namen der Vertreter selbst die Leistung erbringt (vgl. das zur Veräußerung von Sicherungseigentum ergangene BFH-Urteil vom 17.Juli 1980 V R 124/75, BFHE 131, 120, BStBl II 1980, 673).
Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hat die Klägerin die Gebrauchtwagen in fremdem Namen verkauft. Anhaltspunkte dafür, daß der Abschluß eines Rechtsgeschäfts mit Fremdwirkung nicht gewollt gewesen wäre, liegen nicht vor. Die eindeutig auf ein Agenturverhältnis abzielenden Willenserklärungen sind hier umsatzsteuerrechtlich maßgebend. Dem Steuerpflichtigen steht es grundsätzlich frei, unter mehreren rechtsgeschäftlichen Wegen, die zu einem erstrebten geschäftlichen Erfolg führen, denjenigen auszuwählen, mit dem er seine steuerlichen oder sonstigen Interessen verwirklichen kann (BFH-Urteil vom 30.November 1967 V 131/64, BFHE 91, 320, 322, BStBl II 1968, 330). Die Klägerin ist als Vermittlerin nicht Vertragspartner der Gebrauchtwagenkäufer (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.Juni 1980 VIII ZR 139/79, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 2184, 2185). Der Fall, daß ein Vermittler --ungeachtet des Handelns in fremdem Namen-- aufgrund der ihm verschafften Verfügungsmacht (§ 3 Abs.1 UStG 1973) an den Abnehmer weiterliefert, ist vorliegend nicht gegeben (hierzu unter 5.).
4. Das FA trägt vor, die Klägerin habe durch den selbständigen Garantievertrag ein typisches Verkaufsrisiko übernommen und infolgedessen "auf eigene Rechnung" gehandelt. Es hebt damit darauf ab, daß der BFH in ständiger Rechtsprechung die Vermittlungstätigkeit des Gebrauchtwagenhändlers dann als Agenturgeschäft beurteilt hat, wenn dieser den Vertrag im Namen und "für Rechnung" des Gebrauchtwagenverkäufers geschlossen hat (vgl. Urteile vom 24.August 1961 V 98/59 U, BFHE 73, 620, 622, BStBl III 1961, 492; vom 11.November 1965 V 127/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1966, 93). Diese Urteile haben das Wesen des "Handelns auf fremde Rechnung" darin gesehen, daß der Steuerpflichtige die Verpflichtung zur Veräußerung des Gebrauchtwagens als Agent seinen Kunden gegenüber durch Angaben insbesondere über den tatsächlich erzielten Verkaufspreis ordnungsgemäß (§ 675 BGB i.V.m. § 666 BGB) abrechnet (vgl. Urteil in BFHE 91, 320, 322, BStBl II 1968, 330). Trotz Erfüllung dieser Voraussetzung wurde die Vermittlereigenschaft des Kfz-Händlers umsatzsteuerrechtlich für die Fälle der Inzahlungnahme nicht anerkannt, in denen der Neuwagenkunde aufgrund eines unwiderruflich unter Angabe eines verbindlichen Festpreises erteilten Vermittlungsauftrags den Verkauf seines Gebrauchtwagens nicht beeinflußen konnte und der Zwischenhändler tatsächlich das gesamte Absatzrisiko --insbesondere für den Fall der Unverkäuflichkeit des Gebrauchtwagens zum vorgesehen Verkaufspreis-- trug (BFH-Urteil in HFR 1966, 93), letzteres insbesondere deswegen, weil der Mindestverkaufspreis auf den Kaufpreis für den Wagen sofort und in vollem Umfang ohne Rücksicht darauf, ob der festgesetzte Preis für den Altwagen erzielt wurde oder nicht, angerechnet wurde (vgl. hierzu Urteil in BFHE 91, 320, 323, BStBl II 1968, 330). Es kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin, wie das FA meint, mit der Übernahme eines gegenständlich und zeitlich begrenzten und sie möglicherweise wirtschaftlich nicht belastenden Gewährleistungsrisikos zugleich das gesamte Absatz- und Preisrisiko übernommen hat. Soweit bisher zur Frage der Kennzeichnung des Vermittlers durch die Tatbestandsmerkmale "in fremdem Namen und für fremde Rechnung" auf § 5 Abs.3 UStG 1951 (jetzt gleichlautend: § 10 Abs.1 Satz 4 UStG 1967/1973/1980) Bezug genommen wurde (z.B. Urteile in BFHE 73, 620, 622, BStBl III 1961, 492; HFR 1966, 93), ist dem nicht mehr zu folgen. Die Begriffsbestimmung für die "nicht zum Entgelt gehörenden" durchlaufenden Posten hat keine selbständige konstitutive Bedeutung für den umsatzsteuerrechtlichen Tatbestand (Urteil in BFH/NV 1986, 311, 312 unter 2.). Sie setzt als Teil der für den Besteuerungsmaßstab maßgebenden Entgeltsbeschreibung voraus, daß derjenige, der "durchlaufende Posten" vereinnahmt und verausgabt, selbst keine Leistung erbracht hat. Ob dies zutrifft, beurteilt sich, wie vorstehend dargestellt, nach den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen.
5. Die Rechtsgrundsätze des V.Senats des BFH zur Weiterlieferung von Gebrauchtwagen, die der Kfz-Händler beim Verkauf von Neufahrzeugen gegen sofortige und endgültige Anrechnung eines vereinbarten Mindestverkaufspreises in Zahlung genommen hatte (Urteile in BFH/NV 1986, 311; vom 25.Juni 1987 V R 78/79, BFHE 150, 205, BStBl II 1987, 657), sind vorliegend mangels Vergleichbarkeit der Sach- und Interessenlage nicht anwendbar. Für die Fälle der Inzahlungnahme hat der V.Senat entschieden, daß die bürgerlich-rechtliche Betrachtung der Leistungsbeziehungen danach, in wessen Namen der Gebrauchtwagen verkauft worden ist, der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung nicht gerecht werde. In Abweichung vom bürgerlich-rechtlichen Zurechnungsgrundsatz des § 164 Abs.1 BGB liege eine eigene entgeltliche Lieferung (Eigengeschäft) und nicht lediglich eine entgeltliche auf eine Vermittlungsleistung gerichtete Geschäftsbesorgung vor, wenn durch das Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt werde, daß der Vermittler selbst eine Leistung erbringt. Derjenige, der aufgrund eigener Verfügungsbefugnis einen Gegenstand gegen Entgelt einem Erwerber überläßt, kann eine andere Person nicht durch ein Handeln in deren Namen zum Träger des Umsatzes machen, wenn dieser dem Erwerber Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes nicht verschaffen kann und soll. Im Anschluß an die Rechtsprechung des BGH (Urteile vom 5.April 1978 VIII ZR 83/77, NJW 1978, 1482, und vom 31.März 1982 VIII ZR 65/81, NJW 1982, 1699) vertritt der V.Senat die Auffassung, daß, wenn anläßlich des Verkaufs eines Fahrzeugs ein Gebrauchtwagen des Käufers in Zahlung genommen werde, nach Bezahlung des nicht zur Verrechnung vorgesehenen Teils des Kaufpreises und Hingabe des Gebrauchtwagens der Verkauf endgültig abgewickelt sei; der Käufer gehe regelmäßig davon aus, daß er --u.a. durch die Hingabe des Gebrauchtwagens-- die ihm gegenüber bestehende Kaufpreisforderung endgültig und in vollem Umfange getilgt habe. Da der in Zahlung gegebene Gebrauchtwagen endgültig an den Kfz-Händler im umsatzsteuerrechtlichen Sinne geliefert worden sei, komme ein Agenturgeschäft des Händlers nicht mehr in Betracht.
Der erkennende Senat schließt sich dieser rechtlichen Beurteilung an. Der Vertragstypus der Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens (vgl. hierzu Behr, Die Inzahlungnahme von Gebrauchtwagen als Beispiel der Entstehung eigenen Rechts für verkehrstypische Verträge, Archiv für die zivilistische Praxis, Bd.185 --1985--, S.401 ff.) ist dadurch gekennzeichnet, daß der Gebrauchtwagenverkäufer sein Fahrzeug im Hinblick auf das eingeschränkte Kündigungsrecht des Neuwagenverkäufers (BGH-Urteil in NJW 1982, 1699) endgültig aufgibt. Da Nachforderungen auf den Kaufpreis für den Neuwagen grundsätzlich nicht in Betracht kommen, Mindererlöse vielmehr die Provisionserlöse des Kfz-Händlers aus dem Neuwagengeschäft mindern, trägt der Kfz-Händler das volle Verkaufsrisiko; andererseits gebührt ihm ein über den "Mindestverkaufspreis" hinaus erzielter Kaufpreis auch dann, wenn er höher ist als eine branchenübliche Vermittlungsprovision. Umsatzsteuerrechtlich entscheidend ist hier die endgültige Verschaffung der Verfügungsmacht: Die Rechtsfolgen der ernsthaft vereinbarten und wie vereinbart durchgeführten Inzahlunggabe des Gebrauchtwagens erfüllen im Regelfall den Tatbestand der Lieferung (§ 3 Abs.1 UStG 1973).
6. Anders ist die Rechtslage im hier zu beurteilenden Fall der "reinen" Agentur. Eine Auslegung der Vereinbarungen dahingehend, daß der "Vermittler" das Kaufpreisrisiko übernommen und auf eine einseitige Beendigung des Vertrages --es sei denn aus wichtigem Grund-- verzichtet habe, ist vorliegend nicht möglich (vgl. BGH-Urteil vom 24.November 1980 VIII ZR 339/79, Lindenmaier/Möhring --LM--, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Nr.56 zu § 433 BGB, betreffend die Vermittlung von Jahreswagen in Abgrenzung u.a. zum BFH-Urteil in NJW 1978, 1482). Die Klägerin konnte nach Abschnitt V des von ihr verwendeten Formularvertrages die auf die Dauer von sechs Monaten geschlossenen Verträge mit einer Frist von einer Woche, frühestens jedoch nach einem Monat kündigen. Anhaltspunkte dafür, daß die Vermittlungsverträge nicht wie vereinbart durchgeführt worden wären, sind vom FG nicht festgestellt worden. Eine Verfahrensrüge hat das FA nicht erhoben. Der Senat verkennt nicht, daß auch bei einem als "reine Agentur" formulierten Vermittlungsauftrag der Tatbestand der Lieferung an den "Vermittler" erfüllt sein kann; dies insbesondere dann, wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung der für die bürgerlich-rechtliche Einordnung maßgebenden Interessenlage und der tatsächlichen Vertragsdurchführung auf einen die Würdigung --es sei denn aus wichtigem Grunde-- ausschließenden Bindungswillen der Vertragsparteien geschlossen werden kann. Hierbei ist z.B. von Bedeutung, ob der sog. Mindestkaufpreis bereits bei Erteilung des Agenturauftrags an den Gebrauchtwagenverkäufer gezahlt wird. Die Übernahme der gegenständlich und zeitlich begrenzten Gewährleistung gegenüber dem Gebrauchtwagenkäufer führt indes für sich allein nicht dazu, daß die umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen abweichend vom bürgerlich-rechtlichen Zuordnungsprinzip des § 164 Abs.1 BGB beurteilt werden müßten.
Fundstellen
Haufe-Index 61704 |
BStBl II 1988, 153 |
BFHE 151, 469 |
BFHE 1988, 469 |
WPg 1988, 212-212 |
DVRdsch 1988, 123 (L1) |