BFH Urteil vom 30.03.1993 - IV R 57/91 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Gewinnrealisierung bei Rangrücktritt - gewinnerhöhende Auflösung einer Verbindlichkeit - eigenkapitalersetzende Darlehen als Fremdkapital

Leitsatz (amtlich)

Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Darlehensverbindlichkeit nur zu Lasten von Gewinnen,aus einem Liquidationsüberschuß oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Darlehensnehmers übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, führt nicht zur gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit.

Orientierungssatz

1. Keine Abweichung zum BFH-Urteil vom 30.5.1990 I R 41/87.

2. Eine betrieblich begründete Verbindlichkeit muß als solche solange in der Handelsbilanz und Steuerbilanz ausgewiesen werden, wie die Verbindlichkeit noch besteht. Zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit kommt es, wenn der Gläubiger den Schuldner aus betrieblicher Veranlassung die Schuld gemäß § 397 BGB erläßt oder wenn sich ergibt, daß die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muß (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Auch eigenkapitalersetzende Darlehen sind in der Handelsbilanz und Steuerbilanz der GmbH grundsätzlich als Fremdkapital auszuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 127/90). Dies gilt auch für eine als Fremdverbindlichkeit begründete Verpflichtung einer Personengesellschaft gegenüber einer von ihren Gesellschaftern beherrschten Schwestergesellschaft.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; HGB § 246 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4; BGB § 397

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2 (Klägerin zu 2), eine GmbH & Co. KG, hat den Erwerb und die Modernisierung von Miethausgrundstücken, den Erwerb und die Bebauung unbebauter Grundstücke sowie deren Verwaltung zum Gegenstand. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 (Kläger zu 1) war bis zu seinem Ausscheiden im Jahre 1985 an der Klägerin zu 2 als Kommanditist beteiligt. Die Klägerin zu 2 hatte im Jahre 1984 Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der X-GmbH in Höhe von 1,39 Mio DM. Die Darlehensverbindlichkeiten waren in den Jahren 1982 und 1983 entstanden und in den Bilanzen dieser Jahre passiviert worden. Die Klägerin zu 2 und die GmbH sind, so das Finanzgericht (FG), "personell verbunden". Zur Abwendung einer möglichen Überschuldung der Klägerin zu 2 "im Sinne der handels- und konkursrechtlichen Vorschriften" vereinbarten die Klägerin zu 2 und die GmbH am 27.November 1984 einen Rangrücktritt für Forderungen der GmbH in Höhe von 1 Mio DM. Die Rangrücktrittsvereinbarung lautete:

"Die Gläubigerin tritt mit ihren Forderungen in Höhe von DM 1 Mio hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise zurück, daß ihre Forderungen nur zu Lasten von Bilanzgewinnen, aus einem Liquidationsüberschuß oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten der Schuldnerin übersteigenden Vermögen bedient zu werden brauchen."

In der Bilanz zum 31.Dezember 1984 wies die Klägerin die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der GmbH wie bisher in vollem Umfang aus.

Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin zu 2 stellte sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) auf den Standpunkt, durch den Rangrücktritt habe die Klägerin zu 2 einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 1 Mio DM erzielt. Dadurch mindere sich der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) festgestellte Verlust von 1 464 434 DM um 1 Mio DM auf 464 434 DM. Das FA erließ gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 einen entsprechenden Änderungsbescheid. Der Einspruch dagegen hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage hob das FG den Änderungsbescheid vom 31.März 1987 und die Einspruchsentscheidung auf. Das FG war der Auffassung, der Rangrücktritt führe nicht zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Darlehensverbindlichkeiten.

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zur Begründung der Revision macht das FA geltend, in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise müsse der Rangrücktritt bilanziell wie der Erlaß der Verbindlichkeit gegen Ausgabe eines Besserungsscheins behandelt werden und zur gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit führen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. a) Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung war die Klägerin zu 2 verpflichtet, in ihrer Handelsbilanz die betrieblich begründeten Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der GmbH auszuweisen (§ 38 des Handelsgesetzbuches --HGB-- a.F.; § 151 Abs.1 des Aktiengesetzes --AktG 1965-- a.F.; jetzt §§ 247, 266 HGB). Denn Grund und Höhe der rechtlich und wirtschaftlich entstandenen Verpflichtungen standen an den Bilanzstichtagen fest. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs.1 EStG) war dem auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung Rechnung zu tragen.

b) Die Rangrücktrittsvereinbarung änderte an der Passivierungspflicht nichts.

aa) Eine betrieblich begründete Verbindlichkeit muß als solche solange in der Handels- und Steuerbilanz ausgewiesen werden, wie die Verbindlichkeit noch besteht. Zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit kommt es unter Beachtung des Vollständigkeitsgrundsatzes und des Vorsichtsprinzips, die zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehören (vgl. jetzt § 246 Abs.1 und § 252 Abs.1 Nr.4 HGB), wenn der Gläubiger dem Schuldner aus betrieblicher Veranlassung die Schuld gemäß § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erläßt (BFH-Urteil vom 12.März 1970 IV R 39/69, BFHE 99, 27, BStBl II 1970, 518) oder wenn sich ergibt, daß die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muß (BFH-Urteil vom 22.November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Bei dem im Streitfall vereinbarten Rangrücktritt ist keine dieser Voraussetzungen erfüllt.

bb) Nach der Rangrücktrittsvereinbarung vom 27.November 1984 trat die GmbH mit ihren Forderungen gegen die Klägerin zu 2 in Höhe eines Teilbetrags von 1 Mio DM zurück. Inhalt der Rücktrittsvereinbarung war, daß die Verbindlichkeit insoweit nur zu Lasten von Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuß oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten der Klägerin zu 2 übersteigenden Vermögen bedient zu werden brauchte. Damit war der Klägerin zu 2 ihre Verbindlichkeit nicht erlassen worden. Der Erlaß ist ein Verfügungsvertrag über eine Forderung zwischen Gläubiger und Schuldner, der zum Erlöschen der Schuld führt. Der vereinbarte Rangrücktritt führt nach seinem klaren Wortlaut nicht zum Erlöschen der Schuld. Die Klägerin zu 2 blieb weiterhin Schuldner. Denn sie blieb verpflichtet, auch weiterhin die Schuld aus künftig von ihr erwirtschafteten Gewinnen, aus einem bei ihrer etwaigen Liquidation sich ergebenden Überschuß der Aktiva über die Passiva, insbesondere aber auch aus ihrem die anderen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen. Leistungen, die hiernach zu erbringen waren, dienten somit der Tilgung bzw. Verzinsung einer fortbestehenden Schuld. Damit stellt sich die Rangrücktrittsvereinbarung aus der Sicht der Klägerin zu 2 als Vereinbarung dar, die nicht zu einer Minderung ihrer Verbindlichkeiten insgesamt, sondern lediglich zu einer veränderten Rangordnung bei den Verbindlichkeiten führte. Vorrang hat die Tilgung der nicht zurückgetretenen Verbindlichkeiten; die zurückgetretenen Verbindlichkeiten werden nachrangig bedient. Nur im Verhältnis zu den vorrangigen Gläubigern wirkt der Rangrücktritt wie ein (vorläufiger) Forderungsverzicht. Für die Bilanzierung beim Schuldner kommt es aber darauf nicht an; entscheidend ist, daß die Verbindlichkeit fortbesteht, wenn auch mit dem durch die Rücktrittsvereinbarung geänderten Inhalt.

cc) Der vereinbarte Rangrücktritt erlaubt auch nicht die Schlußfolgerung, die Verbindlichkeit müsse mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden. Sinn und Zweck der Rangrücktrittsvereinbarung ist es im wesentlichen, den Ausweis einer Überschuldung im Überschuldungsstatus nach § 63 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) bzw. §§ 130a, 177a HGB und damit die Eröffnung des Konkursverfahrens zu vermeiden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9.Februar 1987 II ZR 104/86, Der Betrieb --DB-- 1987, 979; Betriebs-Berater --BB-- 1987, 728). Damit ist vereinbar, daß ein Gläubiger auf seine Forderung nicht verzichtet, sondern in der Erwartung einer Behebung der Krise seines Schuldners mit diesem Vereinbarungen trifft, die eine spätere Geltendmachung der Forderung ermöglichen. Die Prognose, daß die Voraussetzungen für eine spätere Geltendmachung der Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht eintreten werden, ist dabei im allgemeinen und so auch im Streitfall nicht möglich.

dd) Der BFH hat allerdings mehrfach entschieden, daß Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, nicht passiviert werden dürfen (Entscheidungen vom 18.Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 254, BStBl II 1981, 164, 169; vom 19.Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654, 658; vom 10.Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68). Hieraus ergibt sich indes nicht, daß im Streitfall die zurückgetretene Verbindlichkeit gewinnerhöhend aufzulösen wäre. Nach der Rangrücktrittsvereinbarung war die Verbindlichkeit nämlich nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern unabhängig von solchen auch aus einem Liquidationsüberschuß oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen. Verbindlichkeiten dieser Art belasten nicht nur künftige Gewinne, sondern unabhängig von solchen jegliches Vermögen des Schuldners, das nicht zur Befriedigung anderer Gläubiger eingesetzt werden muß. Der Nichtausweis solcher Verbindlichkeiten in der Handels- und Steuerbilanz verstieße gegen den Vollständigkeits- und den Vorsichtsgrundsatz und würde die Ausschüttung wie die Besteuerung nicht realisierter Gewinne ermöglichen. Der Senat schließt sich damit im Ergebnis der inzwischen wohl überwiegenden Auffassung des Schrifttums an, daß die im Rang zurückgetretene Verbindlichkeit in der Handelsbilanz und damit gemäß § 5 Abs.1 EStG auch in der Steuerbilanz ausgewiesen bleiben muß (vgl. z.B. Fleck, Festschrift für Döllerer, 1988, 109, 118 ff.; K. Schmidt, Festschrift für Goerdeler, 1987, 487, 501; Eppler, DB 1991, 195; Priester, DB 1991, 1917; Wassermeyer in Handbuch der Unternehmensbesteuerung, G Rdnr.427; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl. 1991, 97, 98; Clemm/Nonnenmacher in Beck§scher Bilanzkommentar, 2.Aufl. 1990, § 247 HGB Anm.290; WP-Handbuch, 10.Aufl. 1992, T Rdnr.37, 38). Damit erweist sich die Nichtberücksichtigung der zurückgetretenen Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus als eine der besonderen Funktion dieses Rechenwerks entsprechende Besonderheit, die die Bilanzierung im Jahresabschluß unberührt läßt.

c) Das FA hat seine Revision wesentlich auf die Erwägung gestützt, unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Betrachtungsweise müßten sich aus einer Rangrücktrittsvereinbarung die gleichen bilanziellen Folgen wie aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht mit Besserungsschein ergeben. Auch der Senat ist der Auffassung, daß bei gegebenem gleichem wirtschaftlichen Gehalt gegen eine unterschiedliche bilanzielle Behandlung von Rangrücktritt und Besserungsschein Bedenken bestehen können. Die bilanzielle Gleichbehandlung kann bei Beachtung des Vollständigkeits- und des Vorsichtsprinzips nach Auffassung des Senats jedoch nicht dadurch erreicht werden, daß beim Rangrücktritt eine gewinnerhöhende Auflösung der Verbindlichkeit erfolgt. Näherliegend wäre es, die bilanziellen Folgerungen aus dem auflösend bedingten Verzicht mit Besserungsschein denen aus einem Rangrücktritt anzugleichen, wenn das Wiederaufleben der Verbindlichkeit und damit die Pflicht zu ihrer Bedienung von den gleichen Voraussetzungen wie die Bedienung der Verbindlichkeit bei dem im Streitfall vereinbarten Rangrücktritt abhängt (für Gleichstellung auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl. 1992, § 5 Anm.57 "Rangrücktritt" und "Besserungsschein"; vgl. auch Eppler, DB 1991, 195). Einer abschließenden Stellungnahme dazu bedarf es im Streitfall jedoch nicht, da nach dem eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung vom 27.November 1984 ein (auflösend bedingter) Forderungsverzicht nicht vereinbart worden ist.

d) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht vom Urteil des I.Senats des BFH vom 30.Mai 1990 I R 41/87 (BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588) ab. In diesem Urteil hat der I.Senat entschieden, daß dann, wenn nach einem auflösend bedingten Forderungsverzicht mit Besserungsschein nach Überwindung der Krise die Verbindlichkeit wieder auflebt, die Verbindlichkeit Fremdkapital ist mit der Folge, daß ihre Erfüllung ebenso wie ihre Verzinsung weder eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 noch eine sonstige Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist. Zur bilanziellen Behandlung des Rangrücktritts hat der I.Senat sich nicht geäußert. Die Ausführungen in Abschn.3e der Entscheidungsgründe beziehen sich offenbar auf die Annahme des FG, es habe kein Forderungsverzicht mit Besserungsschein, sondern eine (bloße) Rangrücktrittsvereinbarung vorgelegen. Dazu wird ausgeführt, bei dem vom I.Senat angenommenen Forderungsverzicht mit Besserungsschein sei eine sonstige Ausschüttung ebensowenig wie bei der vom FG angenommenen Rangrücktrittsvereinbarung anzunehmen.

2. Im Streitfall sind die Gesellschafter der Klägerin zu 2 möglicherweise auch Gesellschafter der kreditgewährenden GmbH. Hierdurch würde sich am Ergebnis nichts ändern. Auf die Kreditgewährung durch die GmbH können in diesem Falle die Kapitalerhaltungsvorschriften der §§ 172a HGB, 32a, 32b GmbHG anwendbar sein (vgl. Urteil des BGH vom 16.Dezember 1991 II ZR 294/90, DB 1992, 626, BB 1992, 305), unter Umständen auch die auf der Grundlage der §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Rechtsgrundsätze zur Behandlung eigenkapitalersetzender Darlehen (vgl. hierzu Gross, BB 1991, 2386, 2389, m.w.N.). Nach Eintritt der Krise müßte die Forderung der GmbH dann als Eigenkapitalersatz (kapitalersetzendes Darlehen) behandelt werden. Auch eigenkapitalersetzende Darlehen sind jedoch in der Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich als Fremdkapital auszuweisen (BFH-Urteil vom 5.Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, m.w.N.). Dies gilt auch für eine als Fremdverbindlichkeit begründete Verpflichtung einer Personengesellschaft gegenüber einer von ihren Gesellschaftern beherrschten Schwestergesellschaft.

Danach war die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.