BFH Urteil vom 30.03.1993 - VIII R 8/91 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Darlehensgewährung eines Kommanditisten an eine mit der KG organschaftlich verbundene GmbH, an der er nicht beteiligt ist - Fortbestand und Prozeßfähigkeit einer aufgelösten und gelöschten Kapitalgesellschaft - Anfechtung eines Gewinnfeststellungsbescheids durch einen ausgeschiedenen Gesellschafter

Leitsatz (amtlich)

Gewährt ein Kommanditist einer GmbH, an welcher er nicht beteiligt ist und die für die KG die Herstellung und den Vertrieb von Produkten übernommen hat, Darlehen zu marktüblichen Bedingungen, so gehört die Forderung weder zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I noch zum Sonderbetriebsvermögen II des Kommanditisten. Selbst wenn zwischen der KG und der GmbH ein Organschaftsverhältnis bestehen sollte, bleibt die rechtliche Selbständigkeit beider Gesellschaften unberührt, so daß das Darlehen steuerrechtlich auch nicht unmittelbar der KG zugerechnet werden könnte.

Orientierungssatz

1. Ausführungen und umfangreiche BFH-Rechtsprechung zur Einbeziehung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, die einem Mitunternehmer gehören; insbesondere zu den Erfordernissen, die zur Annahme von Sonderbetriebsvermögen I und II führen.

2. Eine aufgelöste und im Handelsregister gelöschte Kapitalgesellschaft (hier: panamaische AG) wird als fortbestehend angesehen, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat, insbesondere wenn sich in einem Verfahren das steuerliche Ergebnis für sie ändern kann. Die von einem Nachlaßliquidator vertretene Gesellschaft ist auch prozeßfähig. Eine von ihm erteilte Prozeßvollmacht ist wirksam (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Da ein Gewinnfeststellungsbescheid mit seiner Bekanntgabe an den geschäftsführenden Gesellschafter der KG entsteht und damit gegen alle Gesellschafter wirksam wird, ist die von einem ausgeschiedenen Gesellschafter erhobene Klage von Anfang an zulässig, auch wenn ihm erst während des Klageverfahrens durch Zustellung der Einspruchsentscheidung der Feststellungsbescheid bekanntgegeben wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 58 Abs. 2 S. 1, §§ 48, 40 Abs. 2; AO 1977 § 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 179 Abs. 1, § 183 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 22.11.1990; Aktenzeichen 2 K 339/85)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --die A-- ist eine panamaische AG mit Sitz in Panama. Mit Beschluß vom 28.Oktober 1983 ist die A aufgelöst und am 22.November 1983 im Handelsregister gelöscht worden. Zum Liquidator ist der vormalige Geschäftsführer, Rechtsanwalt Dr. R, bestellt worden.

Die A beteiligte sich 1979 als Kommanditistin an der Beigeladenen, die seinerzeit noch unter der Firma T Fabrikation GmbH & Co. KG (künftig: KG) Damenoberbekleidung herstellte und vertrieb. Am 25.Januar 1988 haben die --zwischenzeitlich vollständig gewechselten-- Gesellschafter die Auflösung beschlossen. Zum Liquidator ist G S bestellt worden. Die A hielt im Streitjahr 1980 51 v.H. der Kommanditanteile. Die restlichen Anteile von 49 v.H. gehörten --nach einer zwischenzeitlichen Übertragung auf die in der Schweiz wohnhafte M H-- seit 1.Oktober 1980 wieder der früheren einzigen Kommanditistin, Frau H B.

Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die kapitalmäßig nicht beteiligte T Beteiligungs-GmbH, an welcher die Kommanditisten im gleichen Verhältnis wie an der KG beteiligt waren.

Nach § 10 Abs.4 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages der KG vom 21.August 1979 genügte in der Regel für die Beschlußfassung einfache Stimmenmehrheit. Der GmbH standen 100, der A 459 und der weiteren Kommanditistin 441 Stimmen zu (§ 10 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages).

Nach § 2 Abs.1 des Gesellschaftsvertrages war der Gegenstand des Unternehmens die Herstellung und der Vertrieb von Textilien aller Art, insbesondere von Damenoberbekleidung. Gemäß Abs.3 war die KG berechtigt, sich an anderen Unternehmen zu beteiligen. Ende 1979 wurde die Firma H GmbH (künftig: GmbH) mit einem Stammkapital von 100 000 DM gegründet. Die Anteile hielt zunächst zu 10 v.H. M H und zu 90 v.H. die KG. Ab 22.September 1980 war die KG zu 100 v.H. beteiligt.

Die KG übertrug im Streitjahr 1980 die Fabrikation und den Verkauf der Bekleidung auf die GmbH. Ab 1981 bestand zwischen der KG und der GmbH ein Gewinnabführungsvertrag.

Mit Vertrag vom 11.Januar 1980 räumte die A der GmbH eine Kreditlinie bis zu 1 Mio DM für die Dauer eines Jahres mit Verlängerungsklausel ein. Der Zinssatz für in Anspruch genommene Darlehensteile betrug 4 v.H. über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank (§ 2). Das Darlehen wurde durch abgetretene Kundenforderungen und Übertragung des gesamten Warenlagers gesichert (§ 3). Nicht für den Fertigungsprozess benötigte Darlehensmittel durfte die GmbH vorübergehend zinsbringend gegen Abtretung der Ansprüche an die Darlehensnehmer anlegen (§ 4).

Die GmbH nahm Darlehen sowohl zum Kauf von Stoffen als auch zur Kapitalanlage in Anspruch. Mit Hilfe dieses Kredites erwirtschaftete sie 1980 durch vorzeitige Erfüllung von Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen und Leistungen Skonti-Erträge in Höhe von 136 398 DM bzw. durch Anlage bei Banken Zinserträge in Höhe von 41 193 DM. Die GmbH zahlte der A Darlehenszinsen in Höhe von 106 271 DM. Zum Stichtag 1.Januar 1981 betrug die Darlehensforderung der A gegen die GmbH 750 000 DM.

Beide Kommanditisten sind im Mai 1983 ausgeschieden. Ihre Kommanditanteile übernahm Frau B.

Eine Betriebsprüfung bei der KG (vgl. Bp-Bericht vom 10.August 1983 Tz.14 b) gelangte zu der Auffassung, das Darlehen sei notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der KG.

Mit Feststellungsbescheiden für die KG vom 16.September 1983 erfaßte der Revisionskläger und Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Darlehensforderung in Höhe von 750 000 DM als Sonderbetriebsvermögen im Einheitswert des gewerblichen Betriebs der KG auf den 1.Januar 1981 und im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 1980 die Darlehenszinsen in Höhe von 106 271 DM als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditistin A. Den nur von der KG eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Mit der Klage wandte sich A gegen die Behandlung der Darlehensforderung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II. Sie habe das Darlehen weder mittelbar noch unmittelbar zur Stärkung ihrer Beteiligung an der KG eingesetzt. Ihre Kapital- und Stimmrechte seien unverändert geblieben. Die GmbH sei auf Fremdmittel nicht angewiesen gewesen. Die Ertragslage wäre selbst bei Fremdkrediten gleich gewesen.

Nach richterlichem Hinweis zog das FA die A nachträglich gemäß § 360 Abs.3 der Abgabenordnung (AO 1977) notwendig zum Einspruchsverfahren hinzu und stellte ihr die Einspruchsentscheidung vom 24.Oktober 1985 zu. Hiergegen erhob die A eine weitere Klage (2 K 816/89), die das Finanzgericht (FG) mit der Klage 2 K 339/85 gemäß § 73 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden hat.

Das FG wies die Klage 2 K 816/89 mangels Rechtsschutzbedürfnisses ab. Der Klage 2 K 339/85 gab es mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 252 veröffentlichten Urteil statt.

Mit der Revision macht das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) geltend.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Köln vom 22.November 1990 in der Sache 2 K 339/85 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die beigeladene KG hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 FGO).

Das FG hat ohne Rechtsfehler das der GmbH von der Klägerin gewährte Darlehen nicht dem Sonderbetriebsvermögen I oder II zugeordnet.

1. Die Klägerin ist beteiligten- und prozeßfähig.

a) Die Beurteilung, ob es sich bei der A um eine Körperschaft i.S. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) handelt, richtet sich ebenso wie das Erlöschen als Körperschaftsteuer-Subjekt nach deutschem Recht (Freericks in Blümich, Körperschaftsteuergesetz, 14.Aufl., § 2 KStG Rz.14, 36). Nach den Feststellungen des FG handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft. Nach ständiger Rechtsprechung wird eine aufgelöste und im Handelsregister gelöschte Kapitalgesellschaft als fortbestehend angesehen, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat, insbesondere wenn sich in einem Verfahren das steuerliche Ergebnis für sie ändern kann (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.März 1991 VIII R 2/88, BFH/NV 1992, 177; Urteil vom 7.August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507, m.w.N.).

b) Die Klägerin ist auch gemäß § 58 Abs.2 Satz 1 FGO prozeßfähig. Sie wird durch den zum Nachlaßliquidator bestellten Rechtsanwalt Dr. R vertreten (BFH-NV 1992, 177; BFH-Beschluß vom 31.Juli 1991 I R 32/91, BFH/NV 1992, 397). Die von ihm erteilte Prozeßvollmacht ist wirksam (vgl. BFH-Beschluß vom 15.Januar 1992 IV R 119/90, BFH/NV 1992, 614 zum Fortwirken einer vor dem Erlöschen einer Kapitalgesellschaft erteilten Vollmacht).

2. Die von der ausgeschiedenen Gesellschafterin A erhobene Klage gegen die ihr erst während des Klageverfahrens durch Zustellung der Einspruchsentscheidung vom 24.Oktober 1985 (vgl. Urteil vom 18.Dezember 1991 XI R 42-43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585; Urteil vom 20.Juni 1989 VIII R 366/83, BFH/NV 1990, 208) bekanntgegebenen Feststellungsbescheide war von Anfang an nach der ständigen Rechtsprechung zulässig (Urteil des BFH in BFH/NV 1991, 507 m.w.N.). Die Feststellungsbescheide waren bereits mit ihrer Bekanntgabe an den geschäftsführenden Gesellschafter der beigeladenen KG entstanden und gegenüber den Gesellschaftern der KG wirksam geworden. Sie konnten damit insgesamt nicht mehr frei geändert werden. Von diesem Zeitpunkt an durften sie von allen Feststellungsbeteiligten, die durch die Bescheide beschwert und damit rechtsbehelfsbefugt waren, angefochten werden. Die für die Zulässigkeit der Klage notwendige Beschwer (§ 40 Abs.2 FGO) setzt nur voraus, daß der angefochtene Bescheid durch Bekanntgabe an einen der Feststellungsbeteiligten existent geworden ist, nicht hingegen, daß er bereits der Klägerin bekanntgegeben worden war. Als ausgeschiedene Gesellschafterin war die A unabhängig von § 48 Abs.1 FGO klagebefugt. Entgegen der Annahme des FG steht die oben genannte Rechtsprechung nicht in Widerspruch zur Entscheidung des I.Senats (Urteil vom 28.Februar 1990 I R 156/86, BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696); denn dort war der wirksam bekanntgegebene Bescheid den nicht hinzugezogenen Gesellschaftern gegenüber bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung bestandskräftig gewesen.

3. Die erhobenen Verfahrensrügen sind unzulässig (§ 120 Abs.2 Satz 2 FGO). Der Senat sieht gemäß Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begründung ab.

4. Die Vorentscheidung ist auch in der Sache selbst revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Voraussetzungen für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sind nach den Feststellungen des FG offensichtlich nicht erfüllt; denn es fehlt an der erforderlichen Widmung der Darlehensforderungen zu betrieblichen Zwecken der KG (vgl. zu den Voraussetzungen BFH-Urteile vom 7.April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21; vom 7.Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 m.w.N.).

5. Rechtsfehlerfrei hat das FG die Voraussetzungen für notwendiges Sonderbetriebsvermögen I oder II verneint (§ 4 Abs.1, 5, § 15 Abs.1 Nr.2 EStG).

a) Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I; BFH-Urteile vom 24.Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, 591; vom 31.Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677) oder die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG, Sonderbetriebsvermögen II; BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 m.w.N.; Nichtannahmebeschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22.Dezember 1992 I BvR 1333/89, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 402). Bloße mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen hingegen nicht aus (BFH-Urteil vom 23.Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 m.w.N.).

b) Aktives Sonderbetriebsvermögen I erfordert, daß das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt ist. (BFH-Urteil vom 13.Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617, ständige Rechtsprechung). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt und die von ihr für ihre eigengewerbliche Tätigkeit eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 19.Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789), und zwar unabhängig davon, ob diese Wirtschaftsgüter für Zwecke der Personengesellschaft notwendig sind (BFH-Urteil vom 23.Mai 1991 IV R 94/90, BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800).

Diese Voraussetzungen hat das FG aufgrund des festgestellten Sachverhalts (§ 118 Abs.2 FGO) im Streitfall zu Recht als nicht gegeben angesehen.

Das Darlehen war nach den bindend festgestellten Konditionen und den gesamten sonstigen Umständen ein übliches, jederzeit ersetzbares Darlehen, welches die A als normale Kapitalanlage, ohne besonderen gesellschaftlichen Bezug zur KG gewährt hatte.

Unter diesen Umständen wäre nicht nur, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, auch bei einem von dritter Seite gewährten Darlehen die Ertragslage der GmbH unverändert geblieben. Auch die Auswirkungen auf die KG wären je nach der Person des Darlehensgebers nicht verschieden gewesen.

Schließlich könnte der notwendige unmittelbare Einsatz des der GmbH gewährten Darlehens im Betrieb der KG selbst bei Annahme eines Gewinnabführungsvertrages bereits für das Streitjahr 1980 nicht bejaht werden.

Unbeschadet der mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen und deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO), daß erst ab 1981 ein Gewinnabführungsvertrag zwischen der GmbH und der KG bestand und unabhängig davon, ob im übrigen die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft (§ 17 i.V.m. § 14 KStG) vorliegen, behielten beide Gesellschaften auch im Falle einer Organschaft ihre rechtliche Selbständigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 6.November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73, 74 m.w.N.) mit der Folge, daß das von der A der GmbH als Organgesellschaft gewährte Darlehen nicht unmittelbar der KG zugerechnet werden könnte (vgl. auch BFH/NV 1991, 588, 590 zur rechtlichen Selbständigkeit juristischer Personen).

Selbst wenn die Stärkung der Liquidität der GmbH dem Betrieb der KG und der Abwicklung der von der KG auf die GmbH übertragenen wirtschaftlichen Tätigkeiten förderlich gewesen sein sollte, kann daraus allenfalls hergeleitet werden, daß die Darlehensgewährung mittelbar dem Geschäftsbetrieb der KG gedient hat (BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 588; vom 31.Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677).

c) Ebensowenig kann das Darlehen dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet werden.

Sonderbetriebsvermögen II kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn --wie im Falle der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär- GmbH-- das Wirtschaftsgut, ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluß auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung in der Personengesellschaft zu stärken (BFH- Urteile in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 m.w.N.; vom 24.September 1976 I R 149/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69; vom 15.Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188; vom 13.Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617, 619; vom 24.September 1976 I R 149/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69; vom 6.Mai 1986 VIII R 160/85, BFHE 147, 313, BStBl II 1986, 838; vom 14.April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667).

Auch diese Voraussetzungen hat das FG nach den mangels durchgreifender Rügen für den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) zutreffend verneint.

Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, daß die Klägerin an der das Darlehen empfangenen GmbH nicht beteiligt war. Das gewährte Darlehen kann auch nicht einer Beteiligung an der GmbH gleichgestellt werden. Zwar ist keine Vermehrung der Kapital- oder Stimmrechte in der Personengesellschaft zur Annahme von Sonderbetriebsvermögen II erforderlich. Das Darlehen an die GmbH war indessen auch faktisch in keiner Weise geeignet, daß die A auf die KG, insbesondere auf deren Geschäftsführung, einen besonderen zusätzlichen Einfluß über ihre Kommanditbeteiligung hinaus hätte ausüben können. Es war nach den zugrundeliegenden Konditionen und den gesamten Umständen austauschbar.

Das FG hat schließlich auch nicht festgestellt, daß die A einen gewachsenen Einfluß mittels des Darlehens auf die KG ausgeübt hätte.

6. Die rechtliche Würdigung gilt in gleicher Weise für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der KG auf den 1.Januar 1981 (vgl. BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677; BFH-Beschluß vom 24.April 1991 II B 99/90, BFHE 164, 458, BStBl II 1991, 623 m.w.N.).

7. Da die Sache spruchreif ist, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

8. Soweit die Klägerin die Kostenentscheidung bezüglich des weiteren Klageverfahrens 2 K 816/89 beanstandet, ist der Rechtsstreit nicht in der Revisionsinstanz angefallen. Die Revision richtet sich ausdrücklich nur gegen das im Klageverfahren 2 K 339/85 ergangene Urteil.

Der Senat hat weder darüber zu befinden, ob das FG zu Recht ein selbständiges weiteres Klageverfahren bezüglich derselben Streitgegenstände annehmen durfte, noch ob hinsichtlich der angefallenen Kosten ggf. eine Entscheidung gemäß § 8 des Gerichtskostengesetzes angezeigt wäre.