Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Abfluß einer verdeckten Gewinnausschüttung
Leitsatz (NV)
1. Eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte nachträgliche Kaufpreisänderung zwischen nahestehenden Gesellschaften ist für die verpflichtete Kapitalgesellschaft nur insoweit verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, als durch die Kaufpreisänderung das Einkommen gemindert wird.
2. Besteht die Vermögensminderung in der Erhöhung einer Kaufpreisverbindlichkeit, so fließt der ihr entsprechende Wert bei der Kapitalgesellschaft erst mit der Zahlung des erhöhten Kaufpreises oder aber mit dem Untergang des entsprechenden Teils der Verbindlichkeit in anderer Weise (Aufrechnung, Erlaß, Schuldumwandlung usw.) i. S. des § 27 Abs. 1 KStG 1977 ab.
3. Unter dem Einkommen i. S. des § 47 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 kann nur entweder das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 KStG 1977 oder das zu versteuernde Einkommen i. S. des § 23 Abs. 1 KStG 1977 verstanden werden.
Normenkette
KStG 1977/84 § 8 Abs. 1; KStG 1977/84 § 8 Abs. 3 S. 2; KStG 1977/84 § 23 Abs. 1; KStG 1977/84 § 27 Abs. 1; KStG 1977/84 § 27 Abs. 3 S. 2; KStG 1977/84 § 28 Abs. 2 S. 2; KStG 1977/84 § 47 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1977/84 § 47 Abs. 2 S. 1; KStG 1977/84 § 54 Abs. 7; FGO § 96 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die Bauten plant und errichtet. Sie hat vier Gesellschafter. Geschäftsführer waren im Wirtschaftsjahr 1981/82 die Gesellschafter A und B, die zu jeweils 40 v. H. an der Klägerin und zu jeweils 50 v. H. an der X-OHG beteiligt waren.
Die Klägerin erwarb durch notariellen Vertrag vom 17. November 1981 von der X-OHG ein Grundstück zum Preis von 758 500 DM. In Anrechnung auf den Kaufpreis sollte die Klägerin die auf dem Grundstück eingetragenen Belastungen einschließlich die mit ihnen verbundenen Verbindlichkeiten in Höhe von 600 000 DM übernehmen. Der Restkaufpreis von 158 500 DM sollte von der Klägerin erst bei Weiterveräußerung des Grundstücks bezahlt werden.
In einer notariellen Nachtragsurkunde vom 27. November 1981 wurde der Kaufpreis auf insgesamt 1 061 900 DM erhöht. Im übrigen verblieb es bei den schon vorher vereinbarten Zahlungsmodalitäten. Nach dem Vertrag vom 17. November 1981 sollte die Klägerin das Grundstück im Umfang von 3 034 qm erwerben. Tatsächlich ging es jedoch nur in einem Umfang von 2 545 qm in das Eigentum der Klägerin über. Am 24. Januar 1983 vereinbarten die X-OHG und die Klägerin, daß es dennoch bei dem Kaufpreis in Höhe von 1 061 900 DM verbleiben solle.
In ihrer Bilanz zum 31. März 1982 wies die Klägerin das Grundstück mit den Anschaffungskosten in Höhe von 1 061 900 DM aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) anerkannte jedoch nur Anschaffungskosten von (2 545 qm a 250 DM =) 636 250 DM. In Höhe des Differenzbetrages von 425 650 DM nahm es sowohl eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) als auch eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 an. Im Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 29. Januar 1987 stellte das FA das Einkommen mit 63 040 DM und die Tarifbelastung mit 35 302 DM fingiert fest. Die Körperschaftsteuer wurde auf . . . DM festgesetzt.
In der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 1988 wurden das Einkommen 1982 und die Tarifbelastung mit jeweils 0 DM festgestellt. Die Änderung ergab sich daraus, daß das FA von der verdeckten Gewinnausschüttung einen Teilbetrag von 122 250 DM dem Wirtschaftsjahr 1982/83 zuordnete. Die Körperschaftsteuer wurde entsprechend herabgesetzt.
In dem zum 31. März 1982 erlassenen Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 (vEK-Bescheid) vom 29. Januar 1987 wurden die Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) und das sog. EK 02 mit jeweils ./. 746 486 DM festgestellt. In der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 1988 wurden die Summe der Teilbeträge des vEK und das EK 02 mit jeweils ./. 677 722 DM festgestellt.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage der Klägerin im wesentlichen abgewiesen.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 und der §§ 119, 144 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist überwiegend begründet. Sie führt, soweit sie begründet ist, zur Aufhebung der Vorentscheidung, zu einer Änderung der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1982, der fingierten Feststellung des zu versteuernden Einkommens 1982 sowie der Tarifbelastung und der Feststellung des vEK zum 31. März 1982 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die weitergehende Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Nach dem von der Klägerin gestellten Klageantrag richtet sich die Klage gegen die die Klägerin belastenden Regelungen i. S. des § 118 der Abgabenordnung (AO 1977) im Körperschaftsteuerbescheid 1982 und im vEK-Bescheid zum 31. März 1982 - jeweils in der Form der ergangenen Einspruchsentscheidungen -, soweit sie auf den Ansatz einer Ausschüttung in Höhe von 303 400 DM zurückzuführen sind. Entsprechende belastende Regelungen enthält der Körperschaftsteuerbescheid 1982 insoweit, als das Einkommen und die Tarifbelastung jeweils mit 0 DM festgestellt und die Körperschaftsteuer 1982 auf . . . DM festgesetzt wurden. Die Feststellung des Einkommens und der Tarifbelastung mit jeweils 0 DM verhindert die Entstehung des für die Klägerin günstigeren EK 56 und damit den Ansatz einer Körperschaftsteuerminderung als Folge der angesetzten Ausschüttungen (§ 27 Abs. 1 KStG 1977). Der vEK-Bescheid zum 31. März 1982 enthält insoweit eine belastende Regelung, als in ihm das festzustellenden Eigenkapital um eine angeblich andere Ausschüttung in Höhe von 303 400 DM und die darauf entfallende Körperschaftsteuererhöhung (9/16 von 303 400 DM = 170 663 DM) gemindert wurde.
2. Die Revision ist teilweise begründet, soweit sie sich gegen die die fingierte Feststellung des Einkommens 1982 und der Tarifbelastung mit jeweils 0 DM bestätigende Vorentscheidung richtet. Das fingiert festzustellende Einkommen der Klägerin beträgt 63 040 DM und die Tarifbelastung 35 302 DM. Dies gilt unabhängig davon, ob das FG die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zutreffend beurteilt hat.
a) Sollte der in Höhe von 1 061 900 DM zuletzt vereinbarte Kaufpreis betrieblich veranlaßt und deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 anzunehmen sein, so wären gegenüber dem Betriebsprüfungsbericht die Anschaffungskosten für das Grundstück um 425 650 DM zu erhöhen. Dies würde (für sich betrachtet) eine Gewinnerhöhung um 425 650 DM nach sich ziehen (vgl. Tz. 3.03 und 3.04 des Betriebsprüfungsberichtes). Die Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern (Tz. 3.06 und 3.07 des Betriebsprüfungsberichtes) blieben der Höhe nach unverändert. Es würde nur der Schuldgrund ausgewechselt (Kaufpreis- statt ,,Darlehens"verbindlichkeit). Zwar würde die von der Betriebsprüfung angenommene verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 425 650 DM ebenfalls entfallen (Tz. 10 des Betriebsprüfungsberichtes). Dies würde jedoch nur bedeuten, daß sich die von der Klägerin begehrte Hinzuaktivierung bei den Anschaffungskosten des Grundstücks und die von der Betriebsprüfung angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung erfolgsmäßig saldieren. Das Einkommen 1982 der Klägerin beträgt deshalb vor Verlustabzug 180 944 DM. Es ist um einen Verlustabzug in Höhe von 117 901 DM zu mindern. Damit beträgt das fingiert festzustellende Einkommen 63 040 DM; die Tarifbelastung beträgt 56 v. H. von 63 040 DM = 35 302 DM. Dies gilt unabhängig davon, ob der in Höhe von 1 061 900 DM vereinbarte Kaufpreis eine Gewinnausschüttung verdeckt.
b) Sollte der in Höhe von 1 061 900 DM zuletzt vereinbarte Kaufpreis als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sein, verbleibt es bei dem im Betriebsprüfungsbericht in Höhe von 63 040 DM ermittelten Einkommen. Dies gilt auch dann, wenn man entsprechend der Rechtsauffassung des FA in der Einspruchsentscheidung davon ausgeht, daß ein Teilbetrag in Höhe von 122 250 DM erst im Wirtschaftsjahr 1982/83 als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen sei. Für diesen Fall wären gegenüber den Feststellungen des Betriebsprüfers die Anschaffungskosten des Grundstücks per 31. März 1982 um 122 250 DM zu erhöhen und die außerhalb der Bilanz dem Gewinn zugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung um den gleichen Betrag zu mindern. Eine Auswirkung auf die Höhe des Einkommens ergibt sich daraus nicht. Das FA hätte deshalb auf der Grundlage seiner eigenen Rechtsauffassung den Einspruch als unbegründet zurückweisen müssen.
c) Aus Gründen der §§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ist es dem Senat untersagt, die vom FA erlassene Einspruchsentscheidung zu Lasten der Klägerin zu ändern. Jedoch geht von der fingierten Feststellung des Einkommens und der Tarifbelastung Bindungswirkung nur für den vEK-Bescheid und nicht auch für die Festsetzung der Körperschaftsteuer aus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463). Die fingierte Feststellung des Einkommens auf 0 DM statt auf 63 040 DM bedeutet aber aus der Sicht des vEK-Bescheides für die Klägerin einen Nachteil, weil sie die Entstehung von für die Klägerin günstigerem EK 56 hindert. Es bedeutet deshalb keinen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, wenn der Senat das Einkommen mit 63 040 DM und die Tarifbelastung mit 35 302 DM feststellt. Dabei geht er davon aus, daß die zugunsten der Klägerin wirkenden Feststellungen von deren Klage- und Revisionsantrag abgedeckt sind.
3. Die Revision ist in vollem Umfang begründet, soweit sie sich gegen die die Festsetzung der Körperschaftsteuer und die Feststellung des vEK bestätigende Vorentscheidung richtet.
Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß eine Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 1 KStG 1977 erst mit dem tatsächlichen Abfluß des der Vermögensminderung entsprechenden Vermögenswertes bei der Kapitalgesellschaft verwirklicht ist. Die Ausschüttungsbelastung ist erst in diesem Augenblick herzustellen. Dies gilt auch für andere Ausschüttungen i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 und entspricht seit dem BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 I R 260/83 (BFHE 161, 560, BStBl II 1988, 460) der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Im Streitfall bestand die vom FA angenommene Vermögensminderung in der Erhöhung der Kaufpreisverbindlichkeit von 758 500 DM auf 1 061 900 DM. Die dieser Vermögensminderung entsprechenden Werte fließen bzw. flossen erst mit der Zahlung des erhöhten Kaufpreises oder aber mit dem Untergang des entsprechenden Teils der Verbindlichkeit in anderer Weise (Aufrechnung, Erlaß, Schuldumwandlung usw.) i. S. des § 27 Abs. 1 KStG 1977 ab. Da die Klägerin den erhöhten Kaufpreis im Wirtschaftsjahr 1981/82 nicht zahlte und die Kaufpreisverbindlichkeit auch nicht in anderer Weise unterging, darf die Ausschüttungsbelastung für den Veranlagungszeitraum 1982 nicht hergestellt werden (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977).
Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, daß die Klägerin nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Vertrages vom 27. November 1981 auf irgendeinen Anspruch oder auf irgendeine Rechtsposition verzichtete. In dem Nachtragsvertrag vom 27. November 1981 verpflichtete sich die Klägerin lediglich zur Zahlung eines höheren Kaufpreises. Sie gab das schon am 17. November 1981 erworbene wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück nicht zurück. Die eingetretene Vermögensminderung tritt auch in der Steuerbilanz nur in der Form der Erhöhung eines Passivpostens in Erscheinung. Dann aber kann der Abfluß der dieser Vermögensminderung entsprechenden Vermögenswerte nur angenommen werden, wenn der Passivposten als solcher wegfällt. Dies setzt den Untergang der Kaufpreisverbindlichkeit voraus.
4. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Grundsätzen. Sie war deshalb aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die angefochtenen Steuerbescheide waren wie folgt zu ändern:
a) Im Körperschaftsteuerbescheid 1982 war das Einkommen mit 63 040 DM und die Tarifbelastung mit 35 302 DM fingiert festzustellen. Die Berechnung im einzelnen ergibt sich aus der Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht mit der Maßgabe, daß der Streit um die dort angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 sich auf die Höhe weder des Einkommens noch der Tarifbelastung auswirkt.
Abweichend von der Auffassung des FA geht der erkennende Senat davon aus, daß unter dem Einkommen i. S. des § 47 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 nur entweder das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 KStG 1977 (§ 2 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) oder aber das zu versteuernde Einkommen i. S. des § 23 Abs. 1 KStG 1977 (§ 2 Abs. 5 EStG) verstanden werden kann. Für eine andere Begriffsinterpretation fehlt es an der notwendigen Rechtsgrundlage. Dies gilt auch für die in Abschn. 103 a Abs. 1 Satz 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1985 vertretene Auffassung, daß unter dem Einkommen i. S. des § 47 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 das Einkommen vor Verlustabzug zu verstehen sei. Für eine solche von § 2 EStG abweichende Interpretation besteht kein praktisches Bedürfnis, nachdem der erkennende Senat mit Urteil vom 16. März 1988 I R 188/84 (BFHE 153, 219, BStBl I 1988, 683) entschieden hat, daß Einwendungen gegen die Höhe eines steuerlichen Verlustes auch noch mit dem Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid für das Verlustabzugsjahr geltend gemacht werden können, und nachdem § 10 d Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1990 die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges vorschreibt. Abschn. 103 a Abs. 1 Satz 4 KStR 1985 ist in die KStR 1990 nicht mehr übernommen worden. Der Senat versteht dies dahin, daß sich die Finanzverwaltung der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung anschließt (vgl. Dötsch, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftsteuer, § 47 Rdnr. 12 c ff.; Lüdicke, Finanz-Rundschau - FR - 1988, 41; Frotscher / Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 47 Rdnr. 3 a; Wittkowski, in: Kläschen, Körperschaftsteuer, § 47 Rdnrn. 48 ff.).
b) Die Körperschaftsteuer 1982 war auf 36 401 DM festzusetzen. Dies entspricht der Summe bzw. dem Saldo von 35 302 DM ./. 12 608 DM + 13 707 DM. Der Teilbetrag von 35 302 DM entspricht der Tarifbelastung. Es handelt sich um die tarifliche Körperschaftsteuer in Höhe von 56 v. H. auf das zu versteuernde Einkommen in Höhe von 63 040 DM. Dieses Einkommen löst ein EK 56 in Höhe von 44 v. H. von 63 040 DM = 27 738 DM aus. Mit diesem EK 56 ist die in Höhe von 64 715 DM unstreitig verbleibende andere Ausschüttung zu verrechnen. Eine Verrechnung tritt in Höhe von 27 738 DM + 12 608 DM (§ 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1977) = 40 346 DM ein. Sie löst eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 5/11 von 27 738 DM = 12 608 DM aus. Dies ist der zweite o. g. Teilbetrag. Für die verbleibende andere Ausschüttung in Höhe von 64 715 DM ./. 40 346 DM = 24 369 DM ist die Ausschüttungsbelastung aus dem EK 02 herzustellen. Dies löst eine Körperschaftsteuererhöhung von 9/16 von 24 369 DM = 13 707 DM aus. Dies ist der dritte o. g. Teilbetrag.
c) Der vEK-Bescheid zum 31. März 1982 war dahin zu ändern, daß das EK 02 auf ./. 81 411 DM festzustellen war. Der Betrag ergibt sich aus der folgenden Berechnung:
Summe Veränderung des vEK EK 56 EK 02
DM DM DM _________
Stand 31. 3. 1981 ./. 161 236
Einkommen 1982 63 040
56 v. H. KSt ./. 35 302 + 27 738 27 738
andere Ausschüttung
1982 64 715
dafür verwendetes
EK 56 27 738 ./. 27 738 ./. 27 738
dafür verwendete
KSt Minderung 5/11 von
27 738 12 608
verbleiben 24 369 ./. 24 369 ./. 24 369
KSt-Erhöhung 9/16
von 24 369 ./. 13 707 ./. 13 707
Verlustabzug + 117 901 + 117 901
Stand 31. 3. 1982 0 ./. 81 411
Zu dieser Berechnung weist der Senat auf folgendes hin:
aa) Sowohl in dem Betriebsprüfungsbericht vom 28. Juli 1986 als auch in dem vEK-Bescheid vom 29. Januar 1987 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 1988 wurden die Körperschaftsteuer-Erhöhungs- und -Minderungsbeträge so ermittelt, als ob ein Antrag gemäß § 54 Abs. 7 KStG 1984 gestellt worden sei. Das FG hat diesen Sachverhalt festgestellt, ohne sich ausdrücklich zu einer Antragstellung gemäß § 54 Abs. 7 KStG 1984 zu äußern. Der Senat geht deshalb davon aus, daß die entsprechende Antragstellung festgestellt ist, nachdem er die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auf seine Absicht hingewiesen hat und diese dem entsprechenden Vorgehen nicht widersprochen haben.
bb) Sowohl in dem Betriebsprüfungsbericht vom 28. Juli 1986 als auch in dem vEK-Bescheid vom 29. Januar 1987 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 1988 hat das FA das vEK zum 31. März 1982 unter Verletzung des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1984 ermittelt, indem es die Herstellung der Ausschüttungsbelastung in die Ermittlung der nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977 festzustellenden Teilbeträge einbezog. Richtigerweise hätte die Herstellung der Ausschüttungsbelastung in dem sog. nachrichtlichen Teil ausgewiesen und erst bei der Feststellung des vEK zum 31. März 1983 verrechnet werden dürfen. Wegen des Klageantrags der Klägerin war dieser Fehler, der sich im übrigen auf die Höhe der Steuerfestsetzungen nicht ausgewirkt hat, nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Er kann deshalb auch nicht zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht werden. Aus Gründen der §§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO kann der Senat den Fehler, der sich durch die bestandskräftige Feststellung des vEK zum 31. März 1983 wiederaufhebt, auch nicht von Amts wegen berichtigen. Es muß deshalb insoweit bei der Fehlerhaftigkeit des Feststellungsbescheides verbleiben.
d) Soweit die Klägerin mit ihrer Revision einen weitergehenden Antrag verfolgt hat, war sie als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 417939 |
BFH/NV 1992, 200 |