Entscheidungsstichwort (Thema)
Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern
Normenkette
EStG § 27; GG Art. 3, 6
Tenor
1. Die Verfahren 1 BvL 16/62, 1 BvL 17/62, 1 BvL 18/62, 1 BvL 19/62, 1 BvL 20/62, 1 BvL 21/62, 1 BvL 22/62, 1 BvL 23/62, 1 BvL 24/62 und 1 BvL 25/62 werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.
2. § 27 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachungen vom 17. Januar 1952 (Bundesgesetzbl. I S. 33 – EStG 1951), vom 15. September 1953 (Bundesgesetzbl. I S. 1355 – EStG 1953), vom 21. Dezember 1954 (Bundesgesetzbl. I S. 441 – EStG 1955) und vom 23. September 1958 (Bundesgesetzbl. I S. 673 – EStG 1958) ist nichtig.
Tatbestand
A.
Der für die Zusammenveranlagung von Steuerpflichtigen mit ihren Kindern maßgebende § 27 des Einkommensteuergesetzes hat in den für dieses Verfahren in Betracht kommenden Fassungen des Gesetzes folgenden Wortlaut:
§ 27 EStG 1951 und 1953
Haushaltsbesteuerung: Kinder
(1) Der Haushaltsvorstand und seine Kinder, für die ihm Kinderermäßigung nach § 32 Abs. 4 Ziff. 2 zusteht, werden zusammen veranlagt, solange er und die Kinder unbeschränkt steuerpflichtig sind.
(2) Bei der Zusammenveranlagung sind die Einkünfte des Haushaltsvorstands und der Kinder zusammenzurechnen.
(3) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Ziff. 4), die Kinder auf Grund eines gegenwärtigen oder zukünftigen Arbeitsverhältnisses aus einem dem Haushaltsvorstand fremden Betrieb beziehen, scheiden bei der Zusammenveranlagung aus.
§ 27 EStG 1955
Haushaltsbesteuerung: Kinder
(1) Der Haushaltsvorstand und seine Kinder, für die ihm Kinderermäßigung nach § 32 Abs. 4 Ziff. 2 zusteht, werden zusammen veranlagt, solange er und die Kinder unbeschränkt steuerpflichtig sind.
(2) Bei der Zusammenveranlagung sind die Einkünfte des Haushaltsvorstands und der Kinder zusammenzurechnen.
(3) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Ziff. 4), die Kinder auf Grund eines früheren, gegenwärtigen oder zukünftigen Arbeitsverhältnisses aus einem dem Haushaltsvorstand fremden Betrieb beziehen, scheiden bei der Zusammenveranlagung aus.
§ 27 EStG 1958
Zusammenveranlagung mit Kindern
(1) Der Steuerpflichtige und seine Kinder, für die ihm Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 2 Ziff. 1 zustehen, werden zusammen veranlagt, solange er und die Kinder unbeschränkt steuerpflichtig sind.
(2) Bei der Zusammenveranlagung sind die Einkünfte des Steuerpflichtigen und der Kinder zusammenzurechnen.
(3) Einkünfte der Kinder aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Ziff. 4) scheiden bei der Zusammenveranlagung aus.
(4) Steht im Fall der getrennten Veranlagung von Ehegatten nach §§ 26, 26 a beiden Ehegatten für dasselbe Kind ein Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 2 Ziff. 1 und Ziff. 4 letzter Satz jeweils zur Hälfte zu und haben beide Ehegatten das Recht und die Pflicht, für die Person des Kindes zu sorgen, so ist das Kind mit jedem Ehegatten zusammen zu veranlagen. Dabei sind die mit den Einkünften der Ehegatten zusammenzurechnenden Einkünfte des Kindes je zur Hälfte bei den Veranlagungen der Ehegatten zu berücksichtigen.
Kinderermäßigung oder Kinderfreibeträge stehen – nach allen Fassungen des Gesetzes – dem Steuerpflichtigen (Haushaltsvorstand) für Kinder zu, die im Veranlagungszeitraum mindestens vier Monate das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten. Als „Kinder” werden neben den ehelichen Kindern angesehen; eheliche Stiefkinder, für ehelich erklärte Kinder, Adoptivkinder, uneheliche Kinder (jedoch nur im Verhältnis zur leiblichen Mutter) und Pflegekinder (§ 32 EStG). Ohne Bedeutung ist, ob die Kinder dem Haushalt des Steuerpflichtigen (Haushaltsvorstands) angehören und ob ihnen ein Unterhaltsanspruch gegen die Eltern zusteht (§ 1602 Abs. 2 BGB).
Entscheidungsgründe
B.
I.
Der Bundesfinanzhof hat in zehn Fällen auf Grund des Art. 100 Abs. 1 GG Rechtsbeschwerdeverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 27 der Einkommensteuergesetze 1951, 1953, 1955 und 1958 mit dem Grundgesetz vereinbar ist.
Die Rechtsbeschwerdeführer sind nach § 27 EStG (in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung) veranlagt worden. Sie haben die Steuerbescheide mit der Begründung angefochten, daß die Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern gegen Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Den Ausgangsverfahren liegen im wesentlichen folgende Sachverhalte zugrunde:
1) Beschluß VI 204/61 U: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für die Jahre 1951 und 1952. Der Ehemann bezog Ruhegehalt als Legationsrat, hatte Einkünfte als Mitglied eines Aufsichtsrats und aus einem gepachteten Landgut, die Ehefrau bezog eine Rente von einer Handelsgesellschaft, an der ihr gefallener erster Ehemann beteiligt gewesen war; die aus der ersten Ehe der Frau stammenden, in den Jahren 1937 und 1938 geborenen Kinder hatten Einkünfte aus dem Nachlaß ihres Vaters (aus Beteiligung an der Handelsgesellschaft, aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen), da die Nutznießung der Mutter am Vermögen der Kinder testamentarisch ausgeschlossen war (1 BvL 17/62).
2) Beschluß VI 27/62: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für die Jahre 1951 bis 1953. Die Ehegatten hatten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung, der im Jahre 1944 geborene Sohn aus der ersten Ehe des Mannes hatte Einkünfte aus der von seiner Mutter geerbten Beteiligung an einer Handelsgesellschaft. Das Nutznießungsrecht des Vaters war durch testamentarische Verfügung ausgeschlossen (1 BvL 18/62).
3) Beschluß VI 94/57: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1954. Der Ehemann hatte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die beiden in den Jahren 1936 und 1942 geborenen Söhne aus der ersten Ehe der Frau hatten Einkünfte als Kommanditisten eines Unternehmens, das sie zusammen mit ihrer Mutter von ihrem im Kriege gefallenen Vater geerbt haben (1 BvL 19/62).
4) Beschluß VI 258/61: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1954, Der Ehemann bezog als Vermessungsrat Ruhegehalt. Die von den Ehegatten als Pflegekind aufgenommene, im Jahre 1940 geborene Nichte des Mannes (Vollwaise) hatte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (1 BvL 20/62).
5) Beschluß VI 273/61: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1955. Der Vater hatte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die im Jahre 1937 geborene Tochter Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Fotomodell und Filmschauspielerin (1 BvL 21/62).
6) Beschluß VI 182/61: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1955. Die Eltern hatten Einkünfte als Teilhaber einer Handelsgesellschaft, der im Jahre 1938 geborene Sohn Einkünfte als Angestellter dieser Gesellschaft (1 BvL 23/62).
7) Beschluß VI 70/62 U: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1955. Die Ehegatten hatten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und Gewerbebetrieb, die drei im Jahre 1955 noch nicht 18 Jahre alten Kinder, die die Ehefrau als Stiefkinder aus ihrer ersten Ehe mitgebracht hat, hatten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (1 BvL 24/62).
8) Beschluß VI 314/60: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1956. Der Vater hatte Einkünfte als Steuerberater, die im Jahre 1937 geborene Tochter war in der Kanzlei des Vaters als Angestellte tätig (1 BvL 25/62).
9) Beschluß VI 255/61: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1955. Die Eltern hatten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die im Jahre 1939 geborene Tochter solche als Lehrling im elterlichen Betrieb (1 BvL 22/62).
10) Beschluß VI 117/61 U: Streitig ist die Einkommensteuerschuld für das Jahr 1958. Die Ehegatten hatten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, der im Jahre 1943 geborene Sohn der Ehefrau aus ihrer ersten Ehe hatte Einkünfte aus dem von seinem verstorbenen Vater geerbten Vermögen (1 BvL 16/62).
In allen diesen Fällen tritt durch die Zusammenveranlagung der Kinder mit den Eltern eine – zum Teil erhebliche – steuerliche Mehrbelastung gegenüber dem Zustand ein, der bei getrennter Veranlagung der Kinder bestehen würde.
Im Verfahren zu 1) beziffern die Rechtsbeschwerdeführer die Mehrbelastung von der Währungsumstellung bis zum Jahre 1956 auf etwa 120000 DM. Sie weisen ferner darauf hin, daß sie mit zwei Kindern aus der ersten Ehe der Frau zusammen veranlagt würden, obwohl dieser weder die Verwaltung noch die Nutznießung am Vermögen der Kinder zustehe und obwohl die Kinder nicht in häuslicher Gemeinschaft mit der Mutter und dem Stiefvater lebten. So würden hier vier Personen steuerlich zu einer Einheit zusammengefaßt, die sie außerhalb der Besteuerung weder wirtschaftlich noch in anderer Beziehung bildeten.
Im Verfahren zu 2) errechnet der Rechtsbeschwerdeführer die Mehrsteuer infolge der Zusammenveranlagung für die drei in Betracht kommenden Jahre auf 13750, 22860 und 3861 DM; sie wäre damit wesentlich höher als die eigenen Einkünfte der Eheleute in diesen Jahren. Der Vermögensverwalter (Pfleger) des Sohnes lehnt angeblich eine Beteiligung an der Einkommensteuerzahlung ab und verweigert auch jede Auskunft über Vermögen und Einkünfte des Sohnes.
Im Verfahren zu 4) handelt es sich um ein Pflegekind, das durch den Krieg Vollwaise geworden ist. Infolge der Zusammenveranlagung erhöht sich die Einkommensteuer der Pflegeeltern um einen Betrag von 478 DM, der fast 40 % der eigenen Einkünfte des Kindes ausmacht; bei getrennter Veranlagung würde dieses nur 20 DM zu zahlen haben.
Im Verfahren zu 6) ergibt die Mehrbelastung durch die Zusammenveranlagung einen Betrag, der etwa 22 % der Einkünfte des Sohnes ausmacht, im Verfahren zu 9) beläuft sie sich auf etwa ein Drittel der Einkünfte der Tochter.
Im Verfahren zu 7) werden Eheleute und Stiefkinder der Ehefrau aus deren erster Ehe zusammenveranlagt; die Einkünfte der Eheleute betragen 67 000 DM, die der drei Kinder zusammen 123 000 DM. Durch die Zusammenveranlagung ergibt sich ein besonders hoher Steuerbetrag.
Der Bundesfinanzhof führt in den Vorlagebeschlüssen aus, daß die Entscheidung über die Rechtsbeschwerden von der Gültigkeit der die Zusammenveranlagung anordnenden Bestimmung des § 27 EStG (in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgebenden Fassung) abhänge. Die Vorschrift sei – bereits im EStG 1951 – nachkonstitutionelles Recht. Der Bundesfinanzhof hält – im Gegensatz zu der früher von ihm vertretenen Ansicht – die Vorschrift nunmehr für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG: Die Zusammenveranlagung, die, wenn mehrere Kinder vorhanden seien, sowohl im Verhältnis eines jeden Kindes zu den Eltern als auch im Verhältnis der Kinder untereinander stattfinde, führe infolge der Progression des Tarifs zu einer steuerlichen Mehrbelastung, die nicht selten ein erhebliches Ausmaß annehme. Das sei aus denselben Gründen wie die Zusammenveranlagung der Ehegatten mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar. Die Erfahrung zeige überdies, daß es bei der Zusammenveranlagung zu Streitigkeiten innerhalb der Familie wegen der Aufteilung der erhöhten Steuerlast im Innenverhältnis kommen könne, die die Einheit der Familie, ja den Bestand von Ehen gefährdeten. Die Sonderbehandlung der Arbeitseinkünfte der Kinder sei mit dem Grundsatz gleichmäßiger Besteuerung kaum vereinbar. Eine verfassungskonforme Auslegung sei nicht möglich.
II.
Die Bundesregierung hält die Zusammenveranlagung für verfassungsmäßig. Sie meint, daß diese als Teil einer umfassenden, im ganzen familienfreundlichen Regelung gesehen werden müsse, die in den Kinderfreibeträgen, der Möglichkeit einer Absetzung familienbedingter Sonderausgaben und außerordentlicher Belastungen und neuerdings auch im Ehegatten-Splitting Ausdruck gefunden habe. Eine steuerliche Mehrbelastung trete als Folge der Zusammenveranlagung nur in weniger als 1 Prozent aller Anwendungsfälle ein, und zwar nur in Familiengemeinschaften mit hohen Einkünften; auch dann werde sie vielfach durch die Freibeträge und die Absetzbarkeit familienbedingter besonderer Aufwendungen wieder ausgeglichen. Der Gesetzgeber habe aus sozialstaatlichen Erwägungen die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von der Zusammenveranlagung ausgenommen. Die Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern sei durch die für das gesamte Steuerrecht maßgebende wirtschaftliche Betrachtungsweise bedingt. Endlich müsse im Steuerrecht eine gewisse „Typisierung und Generalisierung” zulässig sein, zumal wenn dadurch ein Mißbrauch bürgerlich-rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten mittels Aufteilung der Einkünfte ausgeschlossen werde.
Die Bundesregierung ist den Verfahren beigetreten, hat aber auf mündliche Verhandlung verzichtet.
C.
Die Vorlagen sind zulässig.
Für die Entscheidung in den Ausgangsverfahren kommt es auf die Gültigkeit des § 27 EStG in der jeweils maßgebenden Fassung an. Die Bestimmung ist auch in der Fassung des Einkommensteuergesetzes 1951 nicht als vorkonstitutionelles Recht anzusehen. Denn auch soweit Wortlaut und Inhalt des § 27 gegenüber der vor dem Inkrafttreten des Grundgesetzes geltenden Fassung unverändert geblieben sind, muß – wie bei § 26 aF EStG (siehe dazu BVerfGE 6, 55 [64 ff.]) – angenommen werden, daß der Bundesgesetzgeber die Vorschrift erneut in seinen Willen aufgenommen hat, als er das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 27. Juni 1951 (BGBl I S. 411) erließ. Dabei ist es nicht entscheidend, daß bei den Verhandlungen über dieses Gesetz, soweit ersichtlich, die Zusammenveranlagung nur bei § 26 EStG ausführlich erörtert worden ist (BVerfGE 6, 55 [65 f.]). Denn mit Rücksicht auf das beiden Vorschriften gemeinsam zugrunde liegende Prinzip einer Besteuerung unter Anknüpfung an enge familienrechtliche Beziehungen und angesichts der historischen Entwicklung, die zeigt, daß „die beiden Fälle der Zusammenveranlagung (§§ 26, 27 EStG)” den „Rest einer ursprünglich allgemeinen Haushaltsbesteuerung” darstellen (a.a.O. S. 67), muß angenommen werden, daß der Bundesgesetzgeber wie an der Zusammenveranlagung der Ehegatten so auch an der Zusammenveranlagung des Steuerpflichtigen mit seinen Kindern als an einer einheitlichen, innerlich zusammenhängenden Regelung hat festhalten wollen.
D.
§ 27 EStG 1951, 1953, 1955 und 1958 ist mit dem Grundgesetz nicht vereinbar.
1. In der Entscheidung vom 17. Januar 1957 (BVerfGE 6, 55) hat das Bundesverfassungsgericht den § 26 EStG 1951 für nichtig erklärt, der anordnete, daß unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben, zusammen veranlagt werden. Dabei ist nicht die Zusammenveranlagung als solche, d.h. eine verfahrenstechnische Form der Steuererhebung, als verfassungswidrig angesehen worden, sondern die steuererhöhende Wirkung, die grundsätzlich eintreten muß, wenn bei einem auf die individuelle Besteuerung des Einkommens des einzelnen Steuerpflichtigen angelegten progressiven Steuertarif die Einkünfte mehrerer Steuerpflichtiger zusammengerechnet und das daraus gebildete gemeinschaftliche Einkommen einheitlich der Steuer unterworfen wird. Darin, daß diese benachteiliegende Ausnahmevorschrift sich gerade nur gegen die eheliche Gemeinschaft richtete, wurde ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG gesehen.
2. Wendet man diese Grundsätze auf den hier zu beurteilenden Fall der Zusammenveranlagung von Steuerpflichtigen mit ihren Kindern an, so scheint sich ohne weiteres die Verfassungswidrigkeit auch dieser Bestimmung zu ergeben. Denn auch hier führt die Zusammenrechnung der Einkünfte und die Feststellung eines gemeinschaftlichen Einkommens, das einheitlich dem normalen Tarifunterworfen wird, grundsätzlich zu einer steuerlichen Mehrbelastung. Der Steuererhöhungseffekt der Zusammenveranlagung verschärft sich hier sogar noch, da bei Vorhandensein mehrerer Kinder diese nicht nur mit den Eltern, sondern auch miteinander zusammen veranlagt werden; je größer die Zahl der Bezieher eigener Einkünfte innerhalb der Familie ist, desto fühlbarer wird naturgemäß die Wirkung des Progressionstarifs. Die Ausgangsverfahren zeigen, daß sich dabei u. U. sehr hohe Mehrbeträge an Steuern ergeben können. Diesem Ergebnis können die Steuerpflichtigen nicht ausweichen, da das Gesetz eine getrennte Veranlagung nicht vorsieht.
Ergab sich die Verfassungswidrigkeit der Zusammenveranlagung von Ehegatten aus dem Verbot diskriminierender Bestimmungen gegen die Ehe in Art. 6 Abs. 1 GG, so greift hier das in der gleichen Verfassungsbestimmung enthaltene Verbot der Schädigung der Familie ein. Daß unter „Familie” jedenfalls die aus Eltern und Kindern bestehende Gemeinschaft zu verstehen ist, zu den Kindern aber auch Stief-, Adoptiv- und Pflegekinder sowie (im Verhältnis zur Mutter) uneheliche Kinder gehören, ist allgemein anerkannt. Werden die zu dieser engen Gemeinschaft gehörenden Personen steuerrechtlich so behandelt, als ob sie ein einziger Steuerpflichtiger wären, und ergibt sich daraus steuerlich für die Familie insgesamt eine höhere Belastung, als sie bei getrennter Besteuerung der einzelnen Mitglieder der Gemeinschaft einträte, so liegt darin eine Benachteiligung der Familie, die dem Art. 6 Abs. 1 GG widerspricht.
3. Es kann sich mithin nur fragen, ob bei der Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern besondere Umstände gegeben sind, die es rechtfertigen, die Bestimmung trotzdem als verfassungsmäßig anzusehen. Das ist nicht der Fall.
a) Ohne Bedeutung ist, in wieviel Fällen die zu prüfende Bestimmung angewendet wird. Es ist klar, daß der Anwendungsbereich des § 27 EStG von vornherein viel enger ist als der des früheren § 26; denn die Fälle, in denen Kinder unter 18 Jahren eigenes Einkommen haben, das nicht Arbeitseinkommen ist, sind – aufs Ganze gesehen – nicht sehr zahlreich. Immerhin weist der Bundesfinanzhof darauf hin, daß auch die Zusammenveranlagungen von Eltern und Kindern „nicht selten” seien und gerade in den letzten Jahren zugenommen hätten, vor allem, seitdem auf Grund des Gleichberechtigungsgesetzes vom 18. Juni 1957 die Nutzungen des Kindesvermögens nicht mehr grundsätzlich den Eltern zufließen, sondern eigene Einkünfte des Kindes darstellen. Indessen kommt es letztlich hierauf nicht an. Entscheidend ist, daß eine Regelung, die Zusammenveranlagung und Progressionstarif verbindet, grundsätzlich und notwendig steuererhöhend wirkt, daß mithin die steuerschärfende Wirkung in der Struktur dieser Regelung selbst angelegt ist, in den typischen Anwendungsfällen also stets eintritt und nur ausnahmsweise, bei Hinzutreten besonderer Umstände, entfällt.
Der Hinweis der Bundesregierung auf die geringe Zahl der Anwendungsfälle wäre auch dann nicht berechtigt, wenn man ihm den Sinn beilegen wollte, die – selten eintretende – Mehrbelastung sei nur eine „unbeabsichtigte Nebenfolge” der gesetzlichen Regelung, die bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit vernachlässigt werden könne. Denn diese Mehrbelastung ist der wesentliche Inhalt der Bestimmung; sie wird damit vom Gesetzgeber auch gewollt, und zwar deshalb, weil er die Familiengemeinschaft für leistungsfähiger hält.
Es ist auch nicht richtig, daß eine Mehrbelastung nur bei Familiengemeinschaften mit hohem Einkommen überhaupt in Betracht komme; mehrere der Ausgangsverfahren beweisen das Gegenteil. Bei hohem Familieneinkommen wirkt sich nur infolge der steilen Progression die Steuererhöhung besonders empfindlich aus. Keinesfalls ginge es an, aus der allgemeinen Erwägung, die Mehrbelastung treffe nur begüterte Familien, diesen Familien den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG zu versagen.
b) Es läßt sich auch nicht bestreiten, daß die steuerliche Benachteiligung gerade an das Bestehen einer Familienbeziehung zwischen den Steuerpflichtigen anknüpft. Selbstverständlich kann wie die Ehe so auch die Familiengemeinschaft Anknüpfungspunkt für wirtschaftliche Rechtsfolgen sein, soweit das der Natur des geregelten Lebensgebietes entspricht (BVerfGE 6, 55 [77]). In § 27 wird aber an die Familienbeziehung zwischen Eltern und Kindern und nicht an die Familie als Wirtschaftsgemeinschaft angeknüpft. Das frühere Erfordernis der Haushaltszugehörigkeit der Kinder ist seit langem aufgegeben: Kinder unter 18 Jahren werden mit den Eltern zusammen veranlagt, auch wenn sie mit ihnen nicht in wirtschaftlicher oder persönlicher Gemeinschaft leben, den Eltern keinerlei Einfluß auf die Verwaltung des Kindesvermögens, den Kindern kein Unterhaltsanspruch gegen die Eltern zusteht; umgekehrt werden Kinder über 18 Jahre auch dann nicht mit den Eltern zusammen veranlagt, wenn sie im elterlichen Haushalt leben und aus ihren Einkünften zu den Kosten des Haushalts beitragen. Auf die gemeinsame Wirtschaftsführung der zusammen veranlagten Familienmitglieder stellt das Gesetz also nicht ab. Der Einwand, die erhöhte Steuerbelastung rechtfertige sich aus der Haushaltsgemeinschaft, dem „Wirtschaften in einen Topf” mit den dadurch gegebenen Einsparungsmöglichkeiten und der so erhöhten steuerlichen Leistungsfähigkeit, wäre deshalb hier noch weniger berechtigt als bei der Zusammenveranlagung der Ehegatten, wo die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft immerhin gesetzliche Voraussetzung der Zusammenveranlagung war. Im übrigen gilt das dort (BVerfGE 6, 55 [77 ff.]) zur Widerlegung dieses Einwands Gesagte auch hier. Vor allem würde, selbst wenn man eine größere steuerliche Leistungsfähigkeit der Familiengemeinschaft anerkennen wollte, die infolge des Progressionstarifs eintretende Steuererhöhung in den meisten Fällen nicht in einem angemessenen Verhältnis zu der Erhöhung der Leistungsfähigkeit stehen.
c) Die Bundesregierung räumt die steuererhöhende Wirkung der Zusammenveranlagung an sich ein, meint aber, sie werde durch die Vorteile, die das – im ganzen familienfreundliche – Einkommensteuerrecht den Ehegatten mit Kindern gewähre, wieder ausgeglichen. Sie nennt in diesem Zusammenhang die Kinderfreibeträge (§,32), die Erhöhung der Sonderausgabenhöchstsätze (§ 10 Abs. 3 Nr. 3) und die Anerkennung familienbedingter außergewöhnlicher Belastungen (§§ 33, 33 a). Die beiden letztgenannten Vergünstigungen kommen aber nicht allgemein den Familien mit Kindern zu, sondern nur denen, bei denen die besonderen Voraussetzungen gerade dieser Vergünstigungen vorliegen; für die Würdigung der Verfassungsmäßigkeit des § 27 sind solche von der besonderen Lage der einzelnen Familie abhängigen Umstände nicht brauchbar. Wenn eine gesetzliche Vorschrift ihrer Struktur und tatsächlichen Wirkung nach einen bestimmten Kreis von Familien benachteiligt, so kann ihre Verfassungswidrigkeit nicht mit dem Hinweis darauf widerlegt werden, daß andere Vorschriften des Gesetzes einen anders zusammengesetzten Kreis von Familien begünstigen. Noch weniger genügt hierfür die Betonung der allgemein „familienfreundlichen” Tendenz des Gesetzes im ganzen.
Die Kinderfreibeträge können freilich die Steuerbelastung der Familie nicht unerheblich mindern. Doch gleichen sie die Nachteile der Zusammenveranlagung nicht aus; auch unter Berücksichtigung der Kinderfreibeträge ist die Steuerbelastung der Familie bei Zusammenveranlagung immer noch höher, als sie bei getrennter Besteuerung der einzelnen Familienmitglieder wäre. Das ist für § 27 EStG 1951, 1953 und 1955 ohne weiteres ersichtlich; die (durch Bildung von „Steuerklassen”) in den Tarif eingearbeiteten Familienfreibeträge sollen nur das Existenzminimum der Familie steuerfrei lassen, sie können daher – namentlich bei höheren Familieneinkünften – die Wirkungen der Progression auch nicht annähernd ausgleichen (vgl. auch BVerfGE 6, 55 [70]). Dasselbe gilt für die große Mehrzahl der Fälle aber auch bei Anwendung des § 27 EStG 1958, obwohl hier die Kinder an den Vorteilen des Ehegatten-Splitting teilnehmen, das praktisch zu einer beträchtlichen Abschwächung der Progression des Steuertarifs führt. Bestimmt sich die Höhe der von dem Steuerpflichtigen und seinen Kindern insgesamt zu tragenden Steuerlast nach dem Splittingtarif, so wirkt sich das für die Gesamtbelastung der Familie um so günstiger aus, je höher die Einkünfte der Kinder sind; denn bei getrennter Veranlagung würde sich die Progression des allgemeinen Tarifs bei den Kindern um so stärker geltend machen, je höher ihre Einkünfte sind, während die Eltern auch dann nach dem Splittingtarif veranlagt würden; bei der Zusammenveranlagung gilt dagegen für das gesamte Einkommen der Familie der günstigere Splittingtarif. Das kann in extremen Fällen (hohes Einkommen eines Kindes, kleines Einkommen der Eltern) dazu führen, daß die Familie bei Zusammenveranlagung günstiger steht als bei getrennter Veranlagung. Diese seltenen Fälle können jedoch außer Betracht bleiben. In aller Regel erweist sich die Zusammenveranlagung auch bei Anwendung des Splittingtarifs als ungünstiger; dies gilt erst recht, wenn mehrere Kinder Einkünfte beziehen und dadurch die Vorteile der getrennten Veranlagung wachsen würden.
Ohne Bedeutung ist es, daß auch in anderen atypischen Einzelfällen – wie beim Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 EStG – die Zusammenveranlagung den Steuerpflichtigen Vorteile bringen kann (BVerfGE 6, 55 [84]).
d) Auch abgesehen von der gesamten Steuerbelastung der Familie kann, wie der Bundesfinanzhof mit Recht hervorhebt, die Zusammenveranlagung der Eltern mit ihren Kindern Auswirkungen haben, die sich als störende Eingriffe in das Leben der Familie darstellen. Die im Wege der Zusammenveranlagung errechnete Einkommensteuer der Gesamtfamilie muß, wenn nichts anderes vereinbart ist, im Innenverhältnis von den einzelnen Familienmitgliedern nach der Höhe ihrer an der Zusammenveranlagung teilnehmenden Einkünfte getragen werden. Dabei ergeben sich – insbesondere seit Einführung des Ehegatten-Splitting – sehr häufig Auseinandersetzungen innerhalb der Familie über die Frage, welche Steuerbeträge im Ergebnis von den einzelnen Angehörigen der Gemeinschaft zu tragen sind. Wenn die Verwaltung der an der Zusammenveranlagung teilnehmenden Einkünfte von Kindern einem Vormund oder Pfleger übertragen ist, der pflichtgemäß die Interessen seiner Mündel zu wahren hat/liegt es nahe, daß er es ablehnen wird, für das Kind mehr Steuer zu zahlen, als es bei getrennter Veranlagung zu entrichten hätte. Das Ausgangsverfahren VI 27/62 zeigt, daß Streitigkeiten dieser Art die wirtschaftliche Grundlage einer Familie wesentlich beeinträchtigen können; sie mögen auch nicht selten die Bereitschaft mindern, elternlose Kinder als Pflegekinder aufzunehmen. Auch diese Auswirkungen beruhen unmittelbar auf § 27 EStG, da mit der Entstehung der Steuerschuld der Gemeinschaft auch die internen Verpflichtungen der Mitglieder der Gemeinschaft entstehen. Führt aber eine Vorschrift infolge ihrer Struktur mit einer gewissen Notwendigkeit nicht selten zu Folgen, die der Forderung des Grundgesetzes, die Familie zu schützen und vor Nachteilen zu bewahren, widersprechen, so steht sie nicht in Einklang mit Art. 6 Abs. 1 GG.
4. Gesichtspunkte verwaltungstechnischer Zweckmäßigkeit können die Zusammenveranlagung nicht rechtfertigen (BVerfGE 6, 55 [83]). Ebensowenig kann die – übrigens wohl überschätzte – Gefahr von Steuerumgehungen (durch zivilrechtliche Übertragung von Einkünften der Eltern auf die Kinder) die Feststellung der Verfassungswidrigkeit hindern. Zur Bekämpfung von Mißbräuchen gibt das Steuerrecht ausreichende Handhaben (BVerfGE 9, 237 [244 f.]; 13, 290 [315 ff.]).
5. Mit Recht hat es der Bundesfinanzhof als unmöglich bezeichnet, mit Hilfe einer verfassungskonformen Auslegung des § 27 EStG zu Ergebnissen zu gelangen, die mit dem Grundgesetz vereinbar wären.
Jede verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenze dort, wo sie mit dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde (BVerfGE 8, 28 [34]; 8, 38 [41]). Deshalb ist es nicht möglich, § 27 EStG etwa so auszulegen, daß im Ergebnis die aus der Zusammenveranlagung sich ergebende höhere Steuerbelastung bei der Steuerfestsetzung außer Betracht bliebe. Damit würde dem § 27 seine wesentlichste und vom Gesetzgeber gewollte praktische Bedeutung genommen. Ebenso geht es nicht an, die Zusammenveranlagung auf die in Haushaltsgemeinschaft lebenden Familienangehörigen zu beschränken; denn das Gesetz hat das Erfordernis der Haushaltszugehörigkeit der Kinder bewußt aufgegeben. Vor allem aber kommt der – auch von der Bundesregierung hervorgehobene – Gesichtspunkt in Betracht, daß § 27 mit anderen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in innerem Zusammenhang steht, so daß diese u. U. von einer Änderung der materiellen Wirkungen der Zusammenveranlagung nicht unberührt bleiben könnten. Durch Auslegung des § 27 allein könnte eine organische Gesamtlösung nicht erzielt werden. Eine solche ist nur dem Gesetzgeber möglich. Nach der Klärung der verfassungsrechtlichen Fragen hat er, soweit erforderlich, andere Vorschriften des Gesetzes der nunmehr festgestellten Rechtslage anzupassen. Dabei kann und muß der Gesetzgeber neben den rechtlichen auch steuerpolitische Erwägungen anstellen, die dem. Bundesverfassungsgericht versagt sind.
6. Es ergibt sich somit, daß die in § 27 EStG angeordnete Zusammenveranlagung von Ehegatten und Kindern teils aus denselben Erwägungen wie die Zusammenveranlagung von Ehegatten, teils aus weiteren selbständigen Gründen mit Art. 6 Abs. 1 GG nicht in Einklang steht und daher nichtig ist.
Bei dieser Rechtslage braucht nicht mehr auf die Frage eingegangen zu werden, ob im Hinblick auf die Ausgestaltung der Regelung im einzelnen (etwa § 27 Abs. 3) auch aus Gesichtspunkten der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungsrechtliche Bedenken zu erheben wären.
Fundstellen