FG Hamburg Urteil vom 19.12.2017 - 2 K 277/16

Entscheidungsstichwort (Thema)

Tonnagesteuer: Kein steuerneutraler Übergang der Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf neue Gesellschafter

Leitsatz (amtlich)

1. Der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ist in jedem Fall bei Ausscheidung eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

2. Der Unterschiedsbetrag geht bei steuerneutralen Anteilsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG, § 24 UmwStG) nicht auf den Rechtsnachfolger des Gesellschafters über.

Normenkette

EStG § 5a Abs. 4, § 6 Abs. 3, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; AO §§ 163, 171 Abs. 10, § 182 Abs. 1 S. 1

Nachgehend

BFH (Urteil vom 01.10.2020; Aktenzeichen IV R 4/18)

BFH (Urteil vom 28.11.2019; Aktenzeichen IV R 28/19)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Auflösung und Zurechnung eines Unterschiedsbetrags im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin zu 1) ist eine im Jahr 2003 gegründete GmbH & Co. KG, deren Geschäftsgegenstand unter anderem der Erwerb und Betrieb des Seeschiffes MS "XX" war. Ab dem 1. Januar 2007 optierte die Klägerin zu 1) zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5a EStG.

Mit MEMORANDUM OF AGREEMENT vom ... 2013 veräußerte die Klägerin zu 1) die MS "XX". Die Übergabe des Schiffes fand am 22. Oktober 2013 statt. Die Klägerin zu 1) kehrte nach der Veräußerung des Seeschiffes zur Gewinnermittlung gemäß §§ 4, 5 EStG zurück und beschloss Ende 2016 ihre Auflösung. Seitdem befindet sie sich in Liquidation. Liquidatorin ist ihre Komplementärin.

Der Kläger zu 2) war zu Beginn des Streitjahres 2013 als Kommanditist mit einem Kapital von ... € an der Klägerin zu 1) beteiligt, der Kläger zu 3) mit einem Kapitalanteil von ... € und die Beigeladene zu 1) mit einem Kapitalanteil von ... €. Sie waren jeweils im Handelsregister als Kommanditisten eingetragen. Die Beigeladene zu 1) hatte den Kommanditanteil von dem ursprünglich Beteiligten A, ihrem Ehemann, durch Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom ... 2008 erworben. Nach § 13 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1) war für die Übertragung des Kommanditanteils eine Zustimmung der Komplementärin erforderlich. Diese stimmte der Übertragung Anfang Januar 2009 zu.

Der Beklagte stellte mit Änderungsbescheid vom 2. April 2015 die Unterschiedsbeträge zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gemäß § 5 Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 gesondert und einheitlich fest. Dabei wurden für die Kläger zu 2) und 3) und den Rechtsvorgänger der Beigeladenen zu 1) folgende Beträge festgestellt:

Name	Kapital	UB Seeschiff	UB Fremdwährungsdarlehen I	UB Fremdwährungsdarlehen II
B	... €	... €	- ... €	... €
B2	... €	... €	- ... €	... €
A	... €	... €	- ... €	... €

Diese Beträge wurden im fortentwickelten Verzeichnis gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auf den 31. Dezember 2012 wie folgt ausgewiesen:

Name	Kapital	UB Seeschiff I	UB Fremdwährungsdarlehen	UB Fremdwährungsdarlehen II
B	... €	... €	- ... €	- ... €
B2	... €	... €	- ... €	- ... €
A2	... €	... €	- ... €	- ... €

Die Kläger zu 2) und 3) gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2013 die Beigeladene zu 2), eine GmbH & Co. KG. Das gezeichnete Kapital an der Beigeladenen zu 2) beträgt ... €. An ihr sind die C Beteiligungsverwaltung GmbH als Komplementärin mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von ... € (99 %) und die Kläger zu 2) und 3) jeweils mit einem festen Kapitalanteil von ... € (0,5 %) beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt nach dem Gesellschaftsvertrag im Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter, auf denen deren Kapitaleinlagen verbucht werden.

Mit gleichlautenden Verträgen vom ... 2013 brachten die Kläger zu 2) und 3) jeweils mehrere Kommanditanteile als Kommanditeinlage zum ... 2013 in die Beigeladene zu 2) ein. Dies waren jeweils Anteile an der Klägerin zu 1) und Anteile an Schwesterpersonengesellschaften im sogen. D Flottenfonds. Die Einbringungen erfolgten gemäß § 1 Abs. 2 der Verträge jeweils zum Verkehrswert. Soweit der Verkehrswert der Kommanditanteile die Haftsumme überschreitet, sollte der die Haftsumme übersteigende Betrag dem Kapitalkonto II der Kläger zu 2) und 3) gutgeschrieben werden. Die Einbringungen sollten gemäß § 1 Abs. 3 der Einbringungsverträge nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) für ertrag- und gewerbesteuerliche Zwecke zu Buchwerten erfolgen. Die Versteuerung eines Einbringungsgewinns sollte durch die Bildung von negativen Ergänzungsbilanzen vermieden werden.

Die Komplementärin der Klägerin zu 1) stimmte den Einbringungen jeweils am 2. Juli 2013 zu.

Mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2013 war die Beigeladene zu 3) gegründet worden. Sie verfügt über ein durch Einlagen zu erbringendes gezeichnetes Kapital in Höhe von insgesamt ... €. Daran sind die E-Beteiligungsverw...