Frotscher/Drüen, UmwStG § 1 Anwendungsbereich und Begrif ... / 3.3.1.2.1 Allgemeine Kriterien der Vergleichbarkeit

Rz. 93

Eine Umwandlung, die nach dem Gesellschaftsstatut der beteiligten Rechtsträger nach ausl. Recht zu erfolgen hat, unterliegt dem UmwStG, wenn der Umwandlungsvorgang einer Verschmelzung, einer Spaltung oder einem Formwechsel nach deutschem Umwandlungsrecht vergleichbar ist.^[1] Für die Anwendung des UmwStG kommt es nur darauf an, ob die beteiligten Rechtsträger nach deutschem oder ausl. Recht gegründet bzw. in ein deutsches oder ausl. Register eingetragen sind. Ohne Bedeutung ist, ob die beteiligten Rechtsträger im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind. Eine Vergleichbarkeitsprüfung ist daher auch dann vorzunehmen, wenn alle beteiligten Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, aber mindestens einer der Rechtsträger einem ausl. Gesellschaftsstatut unterliegt.^[2] Eingeschränkt ist die Anwendung des deutschen UmwStG auf ausl. Verschmelzungen durch den persönlichen Regelungsbereich (s. Rz. 111), weil das UmwStG generell nur auf EU- und EWR-Vorgänge anwendbar ist, für Umwandlungen deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2022 liegt.

Rz. 94

Maßgebend ist, ob Vergleichbarkeit mit den wesentlichen Strukturmerkmalen des jeweiligen ausl. Vorgangs besteht. Für die grenzüberschreitende Verschmelzung nach § 122a UmwStG, an der auch ausl. Rechtsträger beteiligt sind und die daher eine "ausl. Umwandlung" ist, erübrigt sich die Vergleichsbarkeitsprüfung, weil es sich um einen Vorgang nach deutschem Umwandlungsrecht handelt und das UmwStG daher ohne weitere Prüfung anwendbar ist.^[3] Gleiches gilt für Verschmelzungen einer SE nach Art. 17 der SE-VO i. S. d. § 1 Abs. 5 Nr. 2 UmwStG, den Formwechsel einer AG in eine SE nach Art. 37 der SE-VO, die Verschmelzung einer SCE nach Art. 19 SCE-VO i. S. d. § 1 Abs. 5 Nr. 3 UmwStG und den Formwechsel einer Genossenschaft in eine SCE nach Art. 35 der SCE-VO. Nach § 1 Abs. 1 UmwStG ist auf diese Umwandlungsvorgänge das UmwStG anwendbar, ohne dass es einer Vergleichbarkeitsprüfung bedarf.

Rz. 95

Es genügt Vergleichbarkeit; Identität der ausl. mit den inl. Regeln ist nicht erforderlich. Die Finanzverwaltung legt jedoch einen engeren Begriff der Vergleichbarkeit zugrunde. Danach soll ein ausl. nur dann mit einem inl. Umwandlungsvorgang vergleichbar sein, wenn die ausl. Umwandlung ungeachtet des Sitzerfordernisses der beteiligten Rechtsträger auch nach deutschem Umwandlungsrecht abgewickelt werden könnte.^[4] Dem ist nicht zu folgen. Wenn die Umwandlung auch bei inl. Sitz der beteiligten Gesellschaften so durchgeführt werden könnte, wie dies nach ausl. Recht geschehen ist, wären die ausl. mit den inl. Umwandlungsregeln identisch. Das ist mehr als "Vergleichbarkeit". Die Ansicht des BMF geht also über den gesetzlichen Rahmen hinaus.

Rz. 96

Vergleichbar ist ein ausl. mit einem inl. Umwandlungsvorgang, wenn wirtschaftlich der gleiche Erfolg mit vergleichbaren Mitteln erreicht wird. Die Vergleichbarkeit muss hinsichtlich der beteiligten Rechtsträger und der Umwandlungsmerkmale, insbesondere den Strukturmerkmalen der Umwandlung, bestehen. Dabei sind nicht alle Regelungen des UmwG und des UmwStG Strukturmerkmale i. d. S. um zu bestimmen, was Strukturmerkmale sind, ist u. E. die FRL heranzuziehen.^[5] Das ist gerechtfertigt, weil nur grenzüberschreitende Umwandlungen im Verhältnis zu EU- und EWR-Staaten unter das UmwStG fallen, für die die FRL den Maßstab bildet. Außerdem dürfte es EU-rechtswidrig sein, eine Umwandlung nach ausl. Recht nur deshalb zu besteuern, weil Merkmale, die nicht in der FRL enthalten sind, nicht vorliegen.

Rz. 97

Der Vergleichbarkeitsprüfung ist nicht abstrakt das ausl. Recht zugrunde zu legen, sondern der konkret zu beurteilende Umwandlungsvorgang.^[6] Das bedeutet, dass eine ausl. Umwandlung auch dann mit einer inl. Umwandlung vergleichbar ist, wenn das ausl. Recht zwar Strukturmerkmale enthält, die dem deutschen Recht widersprechen, diese Strukturmerkmale bei der konkreten Umwandlung aber nicht zum Tragen gekommen sind. Das ist z. B. der Fall, wenn das ausl. Recht eine höhere Zuzahlung als 10 % zulässt, im konkreten Umwandlungsvorgang aber die Zuzahlung auf 10 % begrenzt wurde.

[1] BFH v. 1.7.2021, VIII R 9/19, BFH/NV 2021, 1582, BStBl II 2022, 359, (Nichtanwendungserlass, BMF, 19.5.2022, IV C 2 – S 1978 – b/20/10005 :004, BStBl I, 2022, 844.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 01.22.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 01.21; Rz. 81.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 01.25.

[5] Richtlinie 2009/133/EG v. 19.10.2009, AblEU Nr. L 310, 34.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 01.25.