Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 1.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 12

Die §§ 11ff. UmwStG gelten gem. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 3 und 4 UmwStG für

• "inl. Verschmelzungen" nach § 2 UmwG von Körperschaften mit Satzungssitz^[1] im Inland,
• "grenzüberschreitende Verschmelzungen" nach § 122a UmwG von Kapitalgesellschaften mit Satzungssitz im Inland – entweder als übertragende ("Hinausverschmelzung") oder übernehmende ("Hereinverschmelzung") Körperschaft – mit Kapitalgesellschaften, die dem Recht eines anderen EU-/EWR-Staats unterliegen,^[2]
• "ausl. Verschmelzungen", d. h. der inl. Verschmelzung vergleichbare ausl. Vorgänge nach ausl. Recht (von Körperschaften desselben oder unterschiedlicher ausl. Staaten),
• Gründungen einer SE oder SCE durch Verschmelzung nach Art. 17 SE-VO bzw. Art. 19 SCE-VO,
• der inl. Verschmelzung vergleichbare Umwandlungen nach anderen Bundes- oder Landesgesetzen und
• Vermögensübertragungen nach § 174 Abs. 1 UmwG zwischen bestimmten inl. Körperschaften.^[3]

Sowohl die Verschmelzung durch Neugründung als auch die Verschmelzung durch Aufnahme fallen unter §§ 11ff. UmwStG.^[4]

Rz. 13

Mit Aufhebung des § 1 Abs. 2 UmwStG durch das KöMoG v. 25.6.2021^[5] (Rz. 8) fallen insbes. auch "Drittstaatenverschmelzungen" (= den inl. Verschmelzungen vergleichbare ausl. Vorgänge mit einer Nicht-EU/EWR-Gesellschaft^[6] als übertragender und/oder übernehmender Körperschaft) mit steuerlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 in den Anwendungsbereich der § 11ff. UmwStG. Bei Verschmelzung einer in Deutschland beschränkt KSt-pflichtigen Körperschaft auf eine Körperschaft desselben Drittstaats galt bislang stattdessen § 12 Abs. 2 KStG (mit zwingender Buchwertfortführung unter den dortigen Voraussetzungen).^[7]

Rz. 14 einstweilen frei

Rz. 15

Die Anwendung der §§ 11ff. UmwStG ist begrenzt durch eine inl. unbeschränkte oder beschränkte Ertragsteuerpflicht von übertragender oder übernehmender Körperschaft oder zumindest Anteilseignern der übertragenden Körperschaft.^[8] Sind (bei einer ausl. Verschmelzung) weder übertragende noch übernehmende Körperschaft unbeschränkt KSt-pflichtig, muss somit inl. Vermögen i. S. d. § 49 EStG vorliegen oder zumindest ein steuer-inl. Anteilseigner der übertragenden Körperschaft vorhanden sein (letzterenfalls ist die Verschmelzung nur für § 13 UmwStG relevant); in diesen Fällen ist die Öffnung der §§ 11ff. UmwStG für Drittstaatenverschmelzungen praktisch bedeutsam (s. a. Rz. 16a).^[9] Eine persönliche Steuerbefreiung schadet nicht, kann aber eine Buchwertfortführung verhindern (Rz. 114ff.).^[10]

Rz. 16

Der Verschmelzungs- oder vergleichbare Vorgang muss nach dem jeweils anwendbaren Gesellschaftsrecht zulässig und wirksam sein (Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts).^[11] Dies richtet sich regelmäßig nach der registergerichtlichen (bzw. -behördlichen) Entscheidung, die aber nach Verwaltungsauffassung dann nicht maßgeblich sein soll, wenn die Eintragung trotz "rechtlich gravierender Mängel" erfolgte.^[12]

Rz. 16a

Somit ist auch nach Öffnung der §§ 11ff. UmwStG für Drittstaatenverschmelzungen (Rz. 13) mangels gesellschaftsrechtlicher Grundlage z. B. keine grenzüberschreitende Verschmelzung einer inl. Körperschaft auf eine Nicht-EU/EWR-Gesellschaft (oder umgekehrt) möglich.

Rz. 17

Zur Vergleichbarkeit des ausl. Vorgangs mit einer inl. Verschmelzung § 1 UmwStG Rz. 93ff.^[13] Dieses Kriterium dürfte nach der Öffnung für Drittstaatenverschmelzungen in der Praxis vermehrt in den Fokus rücken.

Rz. 18

Die §§ 11ff. UmwStG enthalten keine Beteiligungsvoraussetzungen, d. h. die Vorschriften gelten unabhängig davon, ob übertragende und übernehmende Körperschaft gesellschaftsrechtlich miteinander verbunden sind.

Rz. 19

Daher sind folgende Konstellationen möglich:^[14]

• Die übernehmende/übertragende Körperschaft ist nicht an der übertragenden/übernehmenden Körperschaft beteiligt. Hierunter fällt neben der Verschmelzung von Gesellschaften mit personenverschiedenen Anteilseignern auch die Verschmelzung von Schwestergesellschaften (Seitwärtsverschmelzung oder "sidestream-merger").
• Die übernehmende ist an der übertragenden Körperschaft beteiligt (Aufwärtsverschmelzung oder "upstream-merger"). Auf eine bestimmte Beteiligungshöhe kommt es nicht an.
• Die übertragende ist an der übernehmenden Körperschaft beteiligt (Abwärtsverschmelzung oder "downstream-merger", zu Besonderheiten Rz. 178ff.). Auch hier ist die Höhe der Beteiligung irrelevant.
• Auch bei wechselseitiger Beteiligung von übertragender und übernehmender Körperschaft aneinander (= Kombinationen aus Auf- und Abwärtsverschmelzung) sind die §§ 11ff. UmwStG anzuwenden.^[15]

Rz. 19a

Bei der Verschmelzung sind den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft grundsätzlich Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu gewähren (§ 2 UmwG), entweder im Rahmen einer Kapitalerhöhung neu geschaffene oder (bereits existierende) eigene Anteile (§ 54 (bzw. 68) Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG). Von diesem Grundsatz sieht § 56 bzw. 69 UmwG obligatorische und fakultative Ausnahmen vor:

• Bei einer Aufwärtsverschmelzung ist eine Kapitalerhöhung verboten,...