Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.4.2.2 Besteuerung mit ESt

Rz. 106

Probleme können sich ergeben, wenn die übernehmende Körperschaft eine Organgesellschaft ist. Diese ist zwar grds. KSt-pflichtig, ihre KSt-Schuld beträgt wegen der organschaftlichen Einkommenszurechnung aber regelmäßig 0 EUR. Die ganz h. M. in der Literatur lässt die grds. KSt-Pflicht der übernehmenden Organgesellschaft für die Sicherstellung der Besteuerung mit KSt genügen.^[1] Nach Auffassung der Verwaltung ist in diesem Fall jedoch die Ebene des Organträgers maßgeblich; sie verlangt, dass das zugerechnete Einkommen dort der KSt-Besteuerung unterliegt.^[2]

Rz. 107 einstweilen frei

Rz. 108

Wenn der Organträger ein Einzelunternehmen oder eine Mitunternehmerschaft (soweit natürliche Personen beteiligt sind) ist, wird das zugerechnete Einkommen folglich fortan stattdessen mit ESt besteuert. Nach (geänderter) Verwaltungsauffassung steht dies einer Buchwertfortführung jedoch nicht (mehr) im Weg.^[3] Das ist m. E. auch sachgerecht: Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft (unter Beteiligung natürlicher Personen) oder natürliche Person verschmolzen, besteht mit § 3 Abs. 2 UmwStG ein entsprechendes Wahlrecht unter vergleichbaren Voraussetzungen. Wenn die übertragende Körperschaft ihr Vermögen nach §§ 3ff. UmwStG aber direkt steuerneutral auf eine solche Personengesellschaft oder natürliche Person übertragen könnte, obwohl es vom KSt- ins ESt-System hinübergelangt, ist m. E. kein rechtfertigender Grund ersichtlich, weshalb dies bei der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft nicht möglich sein sollte.^[4]

Rz. 109 einstweilen frei

Rz. 110

Bislang hatte die Finanzverwaltung für diesen Fall lediglich eine Billigkeitsregelung getroffen: Sie erlaubte den Ansatz der Buchwerte dann, wenn sich übertragende und übernehmende Körperschaft sowie deren Anteilseigner schriftlich damit einverstanden erklären, auf verschmelzungsbedingte Mehrabführungen (bewirkt durch ein höheres handelsrechtliches Übernahmeergebnis, etwa durch Verschmelzung zum Zeitwert)^[5] § 14 Abs. 3 KStG anzuwenden.^[6]

Rz. 111

Ist an der übernehmenden Körperschaft eine natürliche Person (unmittelbar oder mittelbar über eine nicht optierende Personengesellschaft) atypisch still beteiligt, ist die KSt-Besteuerung bei der übernehmenden Körperschaft nach m. E. zutreffender Auffassung sichergestellt.^[7] Denn das Vermögen geht mit Ablauf des (maßgeblichen, Rz. 104) steuerlichen Übertragungsstichtags zuerst auf die übernehmende (KSt-pflichtige) Körperschaft über und von dort wird es steuerlich an die Mitunternehmerschaft weiterübertragen (Rz. 10).^[8] Zudem gilt m. E. auch hier das Argument aus Rz. 108. Allerdings besteht die Gefahr, dass das FA dies anders sieht und auch nicht die bislang für die Organschaftsfälle vorgesehene Billigkeitsregelung (Rz. 110) analog anwendet.^[9]

Rz. 111a

Bei der Verschmelzung auf eine zur KSt optierenden Personengesellschaft (§ 1a KStG, s. a. Rz. 11a), ist die Besteuerung mit KSt m. E. auch insoweit sichergestellt, als an ihr eine natürliche Person beteiligt ist (unmittelbar oder mittelbar über eine weitere Personengesellschaft), wenn die Option bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag besteht (Rz. 104). Die Möglichkeit der (späteren) Rückoption ist m. E. irrelevant.

Rz. 112

Zur möglichen Auswirkung auf § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG, wenn bei der Abwärtsverschmelzung eine natürliche Person (bzw. eine nicht optierende Personengesellschaft unter Beteiligung einer natürlichen Person) als Anteilseigner der übertragenden Mutter- deren Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft erwirbt, Rz. 182b.

Rz. 113 einstweilen frei

[1] Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 746; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 11 UmwStG Rz. 99; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 242; Ruoff, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, Rz. 11.14; Sistermann, DStR/Beihefter 2/2012, 9, 10; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 11 UmwStG Rz. 104; a. A. Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rn. 62ff.

[2] BMF v. 2.1.2025, IV C 2 – S 1978/00035/020/040, BStBl I 2025, 92, Rz 11.08.

[3] BMF v. 2.1.2025, IV C 2 – S 1978/00035/020/040, BStBl I 2025, 92, Rz 11.08.

[4] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 242; Ruoff, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, Rz. 11.14.

[5] Hierzu § 12 UmwStG Rz. 14.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.08; die Billigkeitslösung stützend Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 64; zur Kritik Drüen, DStR-Beihefter 2/2012, 22.

[7] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 253; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 11 UmwStG Rz. 103; Suchanek, Ubg 2012, 431; Wisniewski, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 11 UmwStG Rz. 41.

[8] Ausführlich Suchanek, Ubg 2012, 431.

[9] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/M...