Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 4.3.2.3 Keine "Überschuldung" des eingebrachten Betriebsvermögens

Rz. 205

Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Aktivposten nicht übersteigen, wobei das Eigenkapital weder als Aktiv- noch als Passivposten zu berücksichtigen ist. Zu den Passivposten rechnen in voller Höhe auch steuerfreie Rücklagen, die mithin zu einer Überschuldung führen können.^[1]

Rz. 206

Bei ausl. Betriebsvermögen sind die Bilanzansätze maßgeblich, die für deutsche Besteuerungszwecke von Bedeutung sind. Muss eine Gesellschaft für ihre ausl. Betriebsstätte auch für Zwecke der Besteuerung im Ausland gesondert Buch führen, so sind diese Bilanzansätze nicht relevant.

Rz. 207

Soweit die Passivposten die Aktivposten in der etwaigen Schlussbilanz des Einbringenden übersteigen, hat die übernehmende Gesellschaft die Aktivposten auf einen Zwischenwert aufzustocken. Im Ergebnis müssen sich die Bilanzansätze der Aktiv- und Passivposten in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft ausgleichen. Diese Tatbestandsvoraussetzung wirkt daher wie eine Einschränkung des Bewertungswahlrechts.

Rz. 208

Unklar ist, inwieweit passive Wirtschaftsgüter bei der Gegenüberstellung dabei unbeachtlich bleiben sollen. Nach der hier vertretenen Auffassung fließen alle eingebrachten Wirtschaftsgüter in die Gegenüberstellung ein. Die aktiven Wirtschaftsgüter, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, weil das deutsche Besteuerungsrecht erstmals begründet wird, gehen damit mit ihrem gemeinen Wert in die Gegenüberstellung ein. Dies ist vornehmlich daraus abzuleiten, dass ein wesentlicher Grund für die Regelung des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG darin zu sehen ist, dass der Saldo aus Aktiv- und Passivposten nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG die Anschaffungskosten der neuen Anteile bestimmt und diese nicht negativ sein sollen. Entsprechend fließen auch diejenigen Teile des eingebrachten Betriebsvermögens in die Gegenüberstellung ein, für die der gemeine Wert anzusetzen ist, weil das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Ebenso fließen diejenigen Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert ein, für die kein niedriger Bilanzansatz beantragt werden kann, weil ein Antrag tatsächlich unmöglich ist.

Rz. 209

In die Gegenüberstellung von Aktiv- und Passivposten ist auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen. Dies kann Bedeutung erlangen, wenn ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil oder wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb oder einen Teilbetrieb überträgt.

Rz. 210

Die Überschuldungsprüfung ist für jeden Sacheinlagegegenstand und für jeden Einbringenden, also für jeden einzelnen Einbringungsvorgang gesondert durchzuführen. Daher ist z. B. auch bei der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit teilweise positiven und negativen Kapitalkonten eine Saldierung nicht möglich.^[2] Da nach der hier vertretenen Auffassung bei einer Personengesellschaft als Ausgangsrechtsträger grundsätzlich immer nur ein Einbringungsvorgang vorliegt, ist grundsätzlich nur auf die Aktiv- und Passivposten dieses einen Sacheinlagegegenstands abzustellen. Dies gilt also auch dann, wenn als Einbringende die Mitunternehmer angesehen werden, die in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit einen Sacheinlagegegenstand einbringen.^[3]

Rz. 211

Mehrere Überschuldungsprüfungen müssen dann durchgeführt werden, wenn zu einem Betrieb oder Teilbetrieb ein Mitunternehmeranteil gehört, weil ein Mitunternehmeranteil immer einen gesonderten Sacheinlagegegenstand darstellt.^[4]

Rz. 212

Mehrere Überschuldungsprüfungen können auch dann notwendig sein, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft eingebracht wird und die neuen Anteile unmittelbar den (vormaligen) Mitunternehmern gewährt werden. In diesem Fall ist zusätzlich darauf zu achten, dass das steuerliche Kapital eines jeden Mitunternehmers, bezogen auf das eingebrachte Betriebsvermögen, nicht negativ ist. Dies ergibt sich daraus, dass das steuerliche Kapital eines jeden Mitunternehmers seine Anschaffungskosten für die neuen Anteile bestimmt und diese nicht negativ sein können.^[5]

Rz. 213

Wie sich diese gesellschafterbezogene Betrachtungsweise letztlich auswirkt, hängt davon ab, woraus sich das negative Kapital des Gesellschafters ergibt. Resultiert das negative Kapital eines Gesellschafters z. B. aus dem Kapitalkonto II, das durch Entnahmen negativ geworden ist, so wird eine Aufstockung von Buchwerten wohl entbehrlich sein, da das negative Kapitalkonto II im Zuge der Einbringung seinen negativen Eigenkapitalcharakter verliert und regelmäßig als Forderung gegenüber dem Gesellschafter ausgewiesen werden wird. Ergibt sich das negative Kapital eines Gesellschafters dagegen aus einer negativen Ergänzungsbilanz, ist eine teilweise "Abstockung" der negativen Werte und damit eine Aufdeckung stiller Reserven nicht vermeidbar.

Rz. 214 einstweilen frei

Rz. 215

Bei der Prüfung, ob das eingebrachte Betriebsvermögen am Übertragungsstichtag negativ ist, sind bei einer rückwirkenden Einbringung nicht auch Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu berücksichtigen. Daher ka...