Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 9.4.2 Von § 17 Abs. 2 S. 6 EStG betroffene Anteile (§ 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 1 UmwStG)

Rz. 215

§ 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 1 UmwStG erfasst die Fälle, in denen der Anteilseigner

• die Anteile innerhalb von 5 Jahren vor der Verschmelzung unentgeltlich erworben hat, es sei denn, der Rechtsvorgänger hätte den Verlust geltend machen können^[1], oder
• die Anteile entgeltlich erworben hat und sie nicht innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre zu einer Beteiligung nach § 17 EStG gehört haben.^[2] Dies gilt allerdings nicht für innerhalb der letzten 5 Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung oder Aufstockung einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG geführt hat.

Rz. 216

Geltung hat § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 1 UmwStG nur für Anteile an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 17 EStG, die im Privatvermögen gehalten werden. Die Anteile müssen nach § 5 Abs. 2 UmwStG als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt gelten. Die Regelung gilt weder für Anteile i. S. d. § 5 Abs. 3 UmwStG noch für Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. i. V. m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F.

Rz. 217

Keine Anwendung findet § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 1 UmwStG bei der Einlage von Anteilen an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 17 EStG nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.^[3] Dann liegt eine Anschaffung i. S. d. § 5 Abs. 1 UmwStG vor, nicht aber ein Anwendungsfall von § 5 Abs. 2 UmwStG. Für einen etwaigen Übernahmeverlust gilt § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG.

Rz. 218

Wurden die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten 5 Jahre vom Anteilseigner unentgeltlich erworben, ist § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 1 UmwStG nicht anzuwenden, wenn der Rechtsvorgänger den Verlust hätte geltend machen können.^[4] Da es nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 S. 6 Buchst. a EStG darauf ankommt, dass der unentgeltlich Übertragende anstelle des Rechtsnachfolgers den Verlust hätte geltend machen können, ist für die Anwendung dieser Alternative Voraussetzung, dass der Rechtsvorgänger im Zeitpunkt der Veräußerung durch den Rechtsnachfolger, also im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung, den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können.^[5] Es reicht also nicht aus, dass der Rechtsvorgänger im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können.

Rz. 219 einstweilen frei

Rz. 220

Maßgebender Zeitpunkt für die Berechnung der in § 17 Abs. 2 S. 6 EStG genannten Frist von 5 Jahren ist der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung^[6], nicht dagegen der steuerliche Übertragungsstichtag.^[7] Abzustellen ist damit auf den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister.^[8] Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der Frage, zu welchem Zeitpunkt die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG erreicht sein muss.^[9]

Rz. 221

Die Anwendung von § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 1 UmwStG setzt nur voraus, dass dessen Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen. Nicht maßgebend ist, ob bei einer gedachten Veräußerung des Anteils tatsächlich ein Veräußerungsverlust entsteht. Allerdings muss die Verschmelzung zu einem Übernahmeverlust führen.

[1] § 17 Abs. 2 S. 6 Buchst. a EStG.

[2] § 17 Abs. 2 S. 6 Buchst. b EStG.

[3] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 4 UmwStG Rz. 132.

[4] § 17 Abs. 2 S. 6 Buchst. a EStG.

[5] Frotscher/Moritz/Strohm, in Frotscher/Geurts, EStG, § 17 EStG Rz. 303; a. A. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, EStG § 17 Rz. 157.

[6] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz. 152; Bohnhardt, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 303.

[7] Füger/Rieger, DStR 1997, 1427.

[8] van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 175.

[9] Weigert, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 335.