Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 1.4 Systematische Bedeutung der Vorschrift

Rz. 10

Die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne in den Bereich der stpfl. Einkünfte durch § 16 Abs. 1 EStG hat – ungeachtet dessen, dass das Prinzip der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit dies erfordert^[1] –, für den Grundfall der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs durch den Einzelunternehmer konstitutive Bedeutung^[2]. Der Veräußerungsvorgang selbst unterliegt handelsrechtlich nicht mehr der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, weil sich die §§ 242ff. HGB nur auf die Bilanzierung der laufenden Gewinnermittlung beziehen^[3], obwohl er noch als Handelsgeschäft gilt^[4]. Das Handelsrecht hat kein eigenes Interesse an der Einbeziehung des Veräußerungsgeschäfts in die Buchführungspflicht, weil dies weder vom Gläubigerschutz noch von dem Publizitätsgedanken her erforderlich ist. Deshalb wird es auch durch die Gewinnermittlungsvorschrift des § 5 EStG nicht erfasst. Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG bezieht sich seinem Wortlaut nach ebenfalls auf einen lebenden Betrieb und nicht auf den Betriebsveräußerungsvorgang. Auch die Entstehungsgeschichte (Rz. 3) spricht für die konstitutive Wirkung der Vorschrift.

Rz. 11

Eindeutig konstitutiv ist die Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile, denn damit ist der Mitunternehmer nicht nur, wie in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmt, steuerpflichtig mit seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft, sondern auch mit den Gewinnen aus der Verwertung seines Gesellschaftsanteils. Nicht zu übersehen ist dabei allerdings, dass dadurch eine – den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechende – Verteilung und Zuteilung der Besteuerung der stillen Reserven auf den Mitunternehmer erreicht wird, während dessen Zugehörigkeit zur Mitunternehmerschaft die stillen Reserven gebildet worden sind; denn durch die höheren Anschaffungskosten beim Erwerb des Gesellschaftsanteils wird der neue Mitunternehmer in dem Maße, in dem beim ausscheidenden Mitunternehmer ein Veräußerungsgewinn erfasst wird, von der Besteuerungspflicht der erworbenen stillen Reserven freigestellt.

Rz. 12

Hinsichtlich des Betriebsaufgabevorgangs hat § 16 EStG hingegen dann deklaratorische Bedeutung, wenn man mit der h. L. die Betriebsaufgabe als Totalentnahme ansieht, mit der (konstitutiven) Besonderheit, dass anstelle des Teilwerts der gemeine Wert anzusetzen ist. Ebenso wirkt § 16 EStG deklaratorisch bei der Erfassung von Teilbetriebsveräußerungen, da sich diese im Rahmen der Bilanzierung vollziehen, sowie bei der Betriebsveräußerung durch eine Mitunternehmerschaft, weil die Bilanzierungspflicht einer Personenhandelsgesellschaft erst mit der Verteilung des Vermögens endet, also zeitlich nach der Veräußerung des Betriebs^[5].

Daneben regelt § 16 EStG in unbestritten rechtsbegründender Art den Steuerfreibetrag sowie die Höhe des nach § 34 EStG begünstigt zu besteuernden Veräußerungs- oder Aufgabegewinns.

Rz. 13

Der vom Gerechtigkeitsgedanken getragene Vollständigkeitsgrundsatz (Rz. 1) ist heute im Bereich der Gewinnermittlungseinkünfte allgemeines Rechtsprinzip. Dies ergibt sich aus dem Zusammenhang der Vorschriften der §§ 14 S. 2, 16 und 18 Abs. 3 EStG. De lege ferenda war an dieser Stelle schon jeher vertreten worden, dass Gleiches für den Bereich der Überschusseinkünfte, insbesondere der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gelten müsste; denn auch dort können Absetzungen oder Aufwendungen zur Substanzerhaltung, die bei der Berechnung der Einkünfte als Aufwand berücksichtigt werden, zur Bildung unversteuerter Wertzuwächse im Substanzbereich ähnlich den stillen Reserven führen. Das Problem war allerdings in den letzten Jahrzehnten durch die – damit nicht zusammenhängenden, weil auf Angebotsverknappung, Inflation und Preissteigerung beruhenden – Wertsteigerungen im Bereich des Grundvermögens überdeckt und unter den Stichworten "Wertzuwachssteuer" und "Planungsgewinnabschöpfung" diskutiert worden. Die Erweiterung des Erfassungszeitraums bei Grundstücksveräußerungen in § 23 Abs. 1 EStG im Rahmen privater Veräußerungsgeschäfte nach § 22 Nr. 2 EStG auf zehn Jahre verfolgt diese Richtung, allerdings im Hinblick auf die übliche Langfristigkeit von Immobilieninvestitionen trotz der prägnanten Verlängerung von einem auf zehn Jahre doch noch zurückhaltend.

Die Rechtsentwicklung bei § 17 EStG tendiert mit der Herabsetzung der Beteiligungsgrenze auf 1 % ebenfalls in diese Richtung.

Im Bereich der Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit sind die Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses vergleichbar, weil auch sie als Vergütung für die Aufgabe einer Einkunftsquelle angesehen werden können. Abfindungen sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV grundsätzlich steuerpflichtig (vorbehaltlich der Regelungen in § 3 Nr. 9 und 10 EStG a. F.), ohne dass dies mit dem Vollständigkeitsprinzip zusammenhängt.

Rz. 14

Bei Einkünften aus Kapitalvermögen spiegelt sich das Vollständigkeitsprinzip vor allem in der Frage der Besteuerung von Kurswertsteigerungen wider, die bisher im Bereich des Privatvermöge...