Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 2.2.3.2 Rechtsfolgen für den Progressionsvorbehalt

Rz. 28

Nicht ausdrücklich geregelt ist das Verhältnis des § 2a Abs. 1 EStG zum Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Nach Lage der Dinge käme nur der negative Progressionsvorbehalt in Betracht (vgl. § 32b EStG Rz. 69). Nach der systematischen Stellung des § 2a Abs. 1 EStG schließt diese Vorschrift nach der h. M. den negativen Progressionsvorbehalt aus.^[1]

Rz. 29

Bei der Beantwortung der Frage nach dem Verhältnis zwischen § 2a Abs. 1 EStG und § 32b EStG sind 3 Fallgruppen zu unterscheiden:

• Es besteht kein DBA; diese Fälle sind unproblematisch, da § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG eine Freistellung durch ein DBA voraussetzt; liegt kein DBA vor, ist § 32b EStG schon seinem Tatbestand nach nicht anwendbar, eine Kollision mit § 2a Abs. 1 EStG liegt nicht vor.
• Es besteht ein DBA, die fraglichen Einkünfte werden danach aber nicht freigestellt. Auch hier liegt keine Kollision der beiden Vorschriften vor, da der Progressionsvorbehalt im Tatbestand eine Freistellung durch ein DBA voraussetzt; § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG ist daher schon aus diesem Grund nicht anwendbar.
• Die problematischen Fälle sind diejenigen, in denen die Einkünfte (Verluste) unter die Freistellung des DBA fallen. Problematisch sind diese Fälle deshalb, weil § 2a Abs. 1 EStG von seiner Zielsetzung her in erster Linie diejenigen Verluste erfassen wollte, die im Inland geltend gemacht werden können, die also gerade nicht unter die Freistellung fallen. Andererseits ist § 2a Abs. 1 EStG allgemein formuliert und nicht auf diese Fälle, in denen die Freistellung nicht eingreift, eingeschränkt, erfasst seinem Wortlaut nach also auch die Fälle, in denen ausl. Verluste von der Freistellung des DBA erfasst werden.

Rz. 30

§ 2a EStG ist eine selbstständige Vorschrift des innerstaatlichen Rechts, die mit § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG konkurriert, aber von ihr nicht grds. verdrängt werden kann bzw. den § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG verdrängt. Es hat daher keine Vorschrift Vorrang vor der anderen. Zur Berücksichtigung der Verluste im Inland kann es bei der vorliegenden Gesetzeskonkurrenz nur kommen, wenn dem weder das innerstaatliche Recht noch das DBA-Recht entgegensteht. Beide Vorschriften stehen nebeneinander. Wenn § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG die Verlustberücksichtigung (im Wege des negativen Progressionsvorbehalts) ermöglicht, ändert das nichts daran, dass dies durch § 2a Abs. 1 EStG ausgeschlossen sein kann. Zur Verlustberücksichtigung kann es nur kommen, wenn beide Vorschriften dies ermöglichen; da dies nicht der Fall ist, schließt § 2a Abs. 1 EStG innerstaatlich die durch DBA bzw. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG eröffnete Verlustberücksichtigung durch negativen Progressionsvorbehalt aus. Dieses Ergebnis entspricht der gesetzlichen Wertung. Eine Verlustberücksichtigung ist nur möglich, wenn die Verluste bei der Bemessung der Leistungsfähigkeit aus der Sicht des nationalen Rechts berücksichtigt werden sollen. Diese Berücksichtigung ist durch § 2a Abs. 1 EStG aber gerade ausgeschlossen.^[2]

Rz. 31

In diesem Ergebnis liegt auch kein Verstoß gegen DBA, die einen Progressionsvorbehalt als "self-executing" enthalten.^[3] Die DBA mit Progressionsvorbehalt regeln nur, dass die Verluste, soweit ihre Freistellung auf dem DBA beruht, durch den Progressionsvorbehalt erfasst werden müssen; sie behandeln daher nur, was zu geschehen hat, wenn und soweit die Freistellung durch DBA erfolgt. Die DBA verbieten es dagegen nicht, Einkünfte, und zwar positive und negative, unabhängig von dem DBA zusätzlich nach innerstaatlichem Recht aus der Besteuerung auszuklammern. Der Progressionsvorbehalt nach DBA verbietet es daher nicht, Verluste unabhängig von dem DBA durch innerstaatliches Recht von der Berücksichtigung auszuschließen; DBA und innerstaatliches Recht stehen insoweit selbstständig nebeneinander.

Rz. 31a

Einen Sonderfall bilden Verluste aus einem Staat, der kein "Drittstaat" i. S. d. § 2a Abs. 2a EStG ist, also Verluste aus EU- und EWR-Staaten.^[4] Mit allen diesen Staaten bestehen DBA, die regelmäßig für land- und forstwirtschaftliche sowie gewerbliche Einkünfte und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Freistellungsmethode vorsehen. Aufgrund der "Symmetriethese" bedeutet dies, dass Verluste im Inland nicht abgezogen werden können. Abziehbar sind aber "finale" Verluste aus diesen Staaten (Rz. 46ff.). Damit wäre die Möglichkeit eröffnet, dass an sich freigestellte Verluste aus diesen Staaten im Jahr der Verlustentstehung dem negativen Progressionsvorbehalt unterlägen, im Jahr des Finalwerdens dann abziehbar würden. Solche Verluste würden sich im Ergebnis doppelt auswirken. Um dies zu verhindern, ordnet § 32b Abs. 1 S. 2 EStG an, dass Verluste aus EU- und EWR-Staaten nicht dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen (§ 32b EStG Rz. 63). Die Rspr. sieht diese Regelung als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar an.^[5]

[1] BFH v. 17.10.1990, I R 182/87, BStBl II 1991, 136; BFH v. 12.12.1990, I R 176/87, BFH/NV 1991, 820; BFH v. 12.12.1990, I R 127/88, BFH/NV 1992, 104; BFH v. 13...