Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 66 [Übertragung von Versorgungsverpflichtungen]

1 Allgemeines

Rz. 1

Die ab 2002 geltende Vorschrift stellt die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen/-anwartschaften auf einen Pensionsfonds in Fällen der Direktzusage oder Unterstützungskasse steuerfrei. Zum Begriff "Pensionsfonds" s. § 4e EStG. Im Ergebnis kommt es nicht zu einer endgültigen Steuerbefreiung, sondern wegen der späteren Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG nur zu einer Verschiebung des Zuflusszeitpunkts. Die Steuerfreiheit gilt auch für die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen, bei denen die Auszahlung der Leistungen an den Arbeitnehmer bereits begonnen hat. In diesem Fall werden gem. § 22 Nr. 5 S. 11 EStG weiterhin der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, der Versorgungs-Freibetrag und der Zuschlag zum Versorgungs-Freibetrag gewährt (§ 22 EStG Rz. 208).^[1]

Rz. 1a

Begünstigt sind Leistungen für Personen, für die Pensionsrückstellungen oder Unterstützungskassenbeiträge steuerlich relevant sind. Bei Pensionszusagen muss es sich um solche für Arbeitnehmer handeln, wobei es auf die Rentenversicherungspflicht nicht ankommt; z. B. sind daher auch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG einbezogen.^[2] Im Fall der Unterstützungskasse sind m. E. auch Personen begünstigt, die nicht Arbeitnehmer sind (z. B. Handelsvertreter; R 4d Abs. 15 EStR 2012). Im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung greift die Vorschrift nicht, weil es dann zu einer unmittelbaren Gewinnzurechnung beim Gesellschafter kommt.^[3] Die Steuerfreiheit greift nicht bei der Übertragung einer Direktzusage eines Versicherungsunternehmens zugunsten einer selbstständig tätigen Versicherungsvertreterin, die keine Arbeitnehmerin i. S. d. § 1 LStDV ist.^[4]

[1] Im Einzelnen s. BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, BStBl I 2018, 147.

[2] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, Rz. 56 i. V. m. Rz. 23, BStBl I 2018, 147; Schrehardt, DStR 2013, 2489.

[3] Briese, DB 2006, 2424.

[4] Thüringer FG v. 28.9.2017, 2 K 266/16, rkr., EFG 2017, 1784, Haufe-Index 11348741; a. A. Dommermuth/Schiller, DB 2017, 505.

2 Übernahme bestehender Verpflichtungen und Anwartschaften

Rz. 2

Begünstigt sind nur die Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen und -anwartschaften (sog. past service).^[1] Dies betrifft zum einen ehemalige Arbeitnehmer. Zum anderen sind die zum Übernahmezeitpunkt bereits erdienten Anwartschaften der aktiven Arbeitnehmer begünstigt. Darunter fallen auch Nachschussleistungen nach dem Übernahmezeitpunkt in Bezug auf die Auszahlungsphase oder beim Wechsel des Pensionsfonds.^[2] Noch nicht erdiente Versorgungsanwartschaften (sog. "future service") sind nicht erfasst;^[3] hierfür greift lediglich der beschränkte Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG.^[4]

Rz. 2a

Der Gesetzgeber hat mit der Vorschrift keine dauerhafte Sonderprivilegierung der Pensionsfonds beabsichtigt, sondern die Einführung des Durchführungswegs Pensionsfonds flankiert.^[5] Bei einem Gesamtplan für eine Erstübertragung und weitere laufende Folgeübertragungen sind die anschließenden Übertragungen daher nicht von der Vorschrift, sondern nur von § 3 Nr. 63 EStG erfasst.^[6] Die Begründung einer Pensionsverpflichtung und die anschließende Übertragung auf einen Pensionsfonds, um die Höchstgrenze des § 3 Nr. 63 EStG zu unterlaufen, wären m. E. missbräuchlich i. S. d. § 42 AO.

Rz. 2b

Künftige Rentenerhöhungen stellen keinen "past service" dar. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch für Verpflichtungen, die der Anpassungsprüfungspflicht unterliegen, eine jährliche Erhöhung von bis zu 1 % als Teil des "past service" berücksichtigt werden.^[7] Ggf. kann durch einen Barwertvergleich die Gleichwertigkeit des rechnerisch übertragungsfähigen "past service" mit der auf den Pensionsfonds übertragenen Versorgung nachgewiesen werden.^[8]

[1] Gl. A. Förster/Meier/Weppler, BetrAV 2005, 726; Neufang/Schäfer/Stahl, BB 2017, 1559.

[2] Wellisch, BB 2013, 1047.

[3] Heeg/Schramm, DStR 2007, 1706.

[4] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, Rz. 56, BStBl I 2018, 147.

[5] BT-Drs. 14/5150, 34; a. A. Ulbrich/Schwebe, BB 2013, 2973.

[6] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, Rz. 56, BStBl I 2018, 147; a. A. Ulbrich/Schwebe, BB 2013, 2973, und Killat, DStR 2013, 1925 bei unregelmäßigen Übertragungen.

[7] BMF v. 10.7.2015, IV C 6 – S 2144/07/10003, Rz. 2, BStBl I 2015, 544.

[8] BMF v. 10.7.2015, IV C 6 – S 2144/07/10003, Rz. 4, BStBl I 2015, 544.

3 Antragserfordernis

Rz. 3

Die Steuerfreiheit ist an die Bedingung geknüpft, dass der Arbeitgeber (Trägerunternehmen) einen Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG bzw. § 4e Abs. 3 EStG stellt.^[1] Zumindest bei der Übertragung von Direktzusagen sind i. d. R. zusätzliche bilanzielle Aufwendungen erforderlich, die nicht sofort, sondern nur gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Es ist aber nicht schädlich, wenn solche Zuwendungen nicht anfallen.^[2] Begünstigt ist daher auch die Übertragung durch einen steuerbefreiten gemeinnützigen Arbeitgeber, bei dem der Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG bzw. § 4e Abs. 3 EStG während der Zeit der Steuerfrei...