Frotscher/Geurts, EStG § 32b Progressionsvorbehalt / 5.5 Dem Progressionsvorbehalt unterliegende ausländische Einkünfte

Rz. 60

Bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG sind die ausl. Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind, ausgenommen die in den ausl. Einkünften enthaltenen außerordentlichen Einkünfte, einzubeziehen.^[1]

Der Begriff der Einkünfte richtet sich nach § 2 EStG; § 32b EStG enthält keinen eigenständigen Einkünftebegriff.^[2] Das bedeutet, dass z. B. nach DBA steuerfreie Einkünfte nach den deutschen Einkünfteermittlungsvorschriften zu berechnen sind (vgl. Rz. 71). Vorab entstandene Werbungskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbstständigen Tätigkeit im Ausland sind nicht in die Bemessungsgrundlage der ESt einzubeziehen, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Sie sind jedoch in einem solchen Fall bei der Bemessung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt), wenn dies nicht durch ein Abkommen ausgeschlossen wird.^[3] Die Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist nach deutschem Recht zu ermitteln. Dabei sind die dort vorgesehenen Abzugsbeschränkungen zu berücksichtigen. Eine Ausnahme hiervon gilt nur für Beschränkungen, die sich daraus ergeben, dass die betreffenden Einkünfte nicht der deutschen ESt unterliegen bzw. abkommensrechtlich steuerbefreit sind. Ein Zusammenhang mit nach deutschem Recht steuerfreien Einnahmen hindert den Werbungskostenabzug auch dann, wenn die betreffenden Aufwendungen mit erst in Zukunft zu erwartenden Einnahmen zusammenhängen.^[4]

um Begriff der ausl. Einkünfte vgl. § 34d EStG sowie Kommentierung hierzu. Die Höhe der ausl. Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sind, ist nach den inländischen Vorschriften (z. B. inländischen Gewinnermittlungsvorschriften) zu ermitteln.^[5] Mit den ausl. Einkünften zusammenhängende Betriebsausgaben und Werbungskosten sind daher bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen; es sind die ausl. Einkünfte, nicht die ausl. Einnahmen, anzusetzen.^[6] § 3c EStG steht dem nicht entgegen (§ 3c EStG Rz. 13). Da die inländischen Vorschriften anzuwenden sind, ist der Bruttobetrag der ausl. Einkünfte anzusetzen; Personensteuern i. S. d. § 12 Nr. 3 EStG dürfen nicht abgesetzt werden.^[7]

Im Fall der Zusammenveranlagung genügt es, wenn nur ein Ehegatte nur ausl. Einkünfte bezieht; es ist nicht erforderlich, dass er daneben auch inländische Einkünfte bezieht, wenn dies bei dem anderen Ehegatten der Fall ist.^[8] Zur Nichtanwendung des Progressionsvorbehalts kommt es in diesen Fällen nur, wenn getrennte Veranlagung beantragt wird.

Rz. 61

Nach § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG i. d. F. des Gesetzes v. 23.10.2000^[9] werden positive ausländische außerordentliche Einkünfte i. S. d. §§ 34, 34b EStG i. V. m. § 24 EStG mit einem Fünftel angesetzt.^[10] Diese Regelung bezieht sich auf positive außerordentliche Einkünfte und gilt ab Vz 2001. Grundsätzlich ist zwar die Beschränkung auf die Berücksichtigung von positiven Einkünften beseitigt worden; für die Beschränkung der Regelung für ausl. außerordentliche Einkünfte auf positive Einkünfte sprechen aber weiterhin die besseren Gründe (Rz. 93).^[11]

Der Sinn der Regelung des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG liegt darin, ausl. außerordentliche Einkünfte in einer den inländischen außerordentlichen Einkünften vergleichbaren Weise zu behandeln. Inländische außerordentliche Einkünfte werden so besteuert, dass sie nur mit einem Fünftel ihres Betrags eine Progressionssteigerung hervorrufen. Dementsprechend sollen auch ausl. außergewöhnliche Einkünfte nur mit einem Fünftel dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Der Begriff der außerordentlichen Einkünfte richtet sich auch für ausl. außerordentliche Einkünfte nach § 24 EStG. Ihre Höhe ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln.

Rz. 62

Bei der Bemessung des Progressionsvorbehalts bleiben nach der zutreffenden Ansicht des BFH ausl. Kapitaleinkünfte außer Betracht, die bei einem inländischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer unterliegen würden.^[12] Zutreffend führt der BFH aus, dass die Abgeltungsteuer eine Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt ausschließt.

[1] BFH v. 13.11.2002, I R 67/01, BStBl II 2003, 587, BFH/NV 2003, 561: In der Entscheidung geht es um die Frage, in welchem Umfang ausl. Einkünfte bei der sog. fingierten unbeschränkten Steuerpflicht in die inländische Besteuerung einzubeziehen sind.

[2] BFH v. 15.5.2002, I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295.

[3] BFH v. 6.10.1993, I R 32/93, BStBl II 1994, 113; BFH v. 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302, BFH/NV 2002, 584; BFH v. 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660, BFH/NV 2002, 1224.

[4] BFH v. 20.9.2006, I R 59/05, BFH/NV 2007, 346, BStBl II 2007, 756.

[5] BFH v. 11.7.1979, 149/76, BFHE 128, 248; BFH v. 13.9.1989, I R 117/87, BStBl II 1990, 57; BFH v. 22.5.1991, I R 32/90, BStBl II 1992, 94, wonach der Gewinn aus Gewerbebetrieb einer ausl. Personengesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt, für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist.

[6] BFH v. 6.10.198...