Frotscher/Geurts, EStG § 32b Progressionsvorbehalt / 6 Durch DBA steuerfrei gestellte ausländische Einkünfte bei Organgesellschaften (§ 32b Abs. 1a EStG)

Rz. 66

Durch G. v. 24.3.1999^[1] ist in § 32b Abs. 1a EStG mit Wirkung ab Vz 1999 eine besondere Regelung für den Fall eingeführt worden, dass die nach DBA steuerfreien Einkünfte von einer Organgesellschaft bezogen werden.^[2]

Nach § 32b Abs. 1 EStG greift der Progressionsvorbehalt ein, wenn ein unbeschränkt oder beschr. Stpfl. Einkünfte bezogen hat, die nach einem DBA steuerfrei sind.

Besteht eine Organschaft, ist für die weitere Behandlung zu unterscheiden, ob die Steuerbefreiung nach DBA rechtsformabhängig ist oder jedem Stpfl. unabhängig von der Rechtsform zusteht.^[3]

Steuerbefreiungen nach DBA, die rechtsformabhängig sind, bestehen im Wesentlichen in dem Internationalen Schachtelprivileg. Diese Steuerbefreiung steht nur Körperschaften zu. Da Körperschaften nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ergibt sich insoweit keine besondere Problematik für den Progressionsvorbehalt. Rechtsformabhängige Steuerbefreiungen werden nach § 15 S. 2 KStG bei der Organgesellschaft nicht angewandt, sondern nur auf der Ebene des Organträgers; es gilt die sog. Bruttobesteuerung.^[4]

Handelt es sich um nicht rechtsformabhängige Steuerbefreiungen (z. B. Freistellung für Einkünfte ausl. Betriebsstätten), gilt für die Organgesellschaft keine besondere Regelung. Das bedeutet, dass diese Einkünfte bei der Organgesellschaft zu ihrem Gewinn gehören, sie werden bei ihr aber nicht im steuerlichen Einkommen erfasst. Vielmehr ist das Einkommen um die nach DBA steuerfreien Einkünfte zu mindern (Nettomethode). Dieses um die steuerfreien Einkünfte geminderte Einkommen wird dem Organträger zugerechnet und bei ihm versteuert. Die steuerliche Berücksichtigung der Einkünfte erfolgt also bei einem Stpfl., dem die Einkünfte selbst gar nicht unmittelbar zugeflossen sind, die ihm nur steuerlich zugerechnet werden. Bei Organschaftsketten kann diese Zurechnung über mehrere Stufen erfolgen.

Es kann in diesen Fällen der Organschaft zweifelhaft sein, ob der Progressionsvorbehalt auf der Ebene des Organträgers angewandt werden kann, wenn ihm die nach DBA steuerbefreiten Einkünfte gar nicht zugeflossen sind, er sie daher "im strengen Sinne" des § 32b Abs. 1a EStG nicht "bezogen" hat. Dadurch, dass dem Organträger nur das um die nach DBA steuerfreien ausl. Einkünfte geminderte Einkommen der Organgesellschaft zur Versteuerung zugerechnet wird, entfaltet diese Steuerbefreiung nach DBA wirtschaftlich ihre Auswirkungen auf der Ebene des Organträgers. Hieraus lässt sich aber nicht ohne Weiteres schließen (obwohl dies systematisch gerechtfertigt ist), dass auch der Progressionsvorbehalt auf der Ebene des Organträgers anzuwenden ist. Aus diesem Grund ist in Abs. 1a eine ausdrückliche Regelung für diese Fälle eingeführt worden. Gleichzeitig wurde auch der Fall berücksichtigt, dass Organträger nicht eine natürliche Person, sondern eine Personengesellschaft ist.

Rz. 67

Da der Progressionsvorbehalt nur im Bereich der ESt gilt (Rz. 12), gilt diese Regelung nur für diejenigen Fälle, in denen der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist. Soweit es sich um eine Personengesellschaft handelt, gilt diese Regelung auch nur, soweit an der Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind. Für Körperschaften als Organträger und Körperschaften als Gesellschafter der Organträger-Personengesellschaft gilt die Regelung nicht.

Außerdem gilt die Regelung des § 32b Abs. 1a EStG nur für Steuerbefreiungen nach einem DBA. Die Vorschrift bezieht sich ausdrücklich nur auf § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind), daher nicht auf die Lohnersatzleistungen in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG, und nicht für die Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG). Außerdem beschränkt § 32b Abs. 1a EStG die Regelung auf solche Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind, und bezieht daher die Fälle, in denen Einkünfte nach sonstigen zwischenstaatlichen Abkommen steuerfrei gestellt werden, nicht mit ein. Allerdings dürfte für solche Fälle auch kaum ein Bedürfnis für eine Regelung bestehen, da solche Einkünfte ihrer Natur nach kaum in einem Organschaftsverhältnis bezogen werden können.

Rz. 68

Bezieht eine Organgesellschaft^[5] Einkünfte, die als ausl. Einkünfte nach einem DBA steuerfrei sind, so gelten diese Einkünfte als unmittelbar von dem Stpfl. bezogen. Stpfl. ist dabei derjenige, der mit den Einkünften der Organgesellschaft letztlich zur Besteuerung herangezogen wird, also regelmäßig der Organträger.

Im Rahmen des § 32b Abs. 1a EStG gilt diese Regelung nur, wenn dieser Organträger bzw. diejenige Person, bei der die Einkünfte der Organgesellschaft letztlich besteuert werden, unbeschränkt stpfl. ist. Dieser Fall liegt regelmäßig vor, da nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG Organträger eine unbeschränkt stpfl. natürliche Person sein muss. Daraus folgt, dass insoweit der Fall nicht eintreten kann, dass Organträger eine beschränkt stpfl. natürliche Person ist. Bei Körperschaften als Organträger kommt § 32b Abs. 1a EStG ohnehin nicht zum ...