Frotscher/Geurts, EStG § 38a Höhe der Lohnsteuer / 3 Zeitliche Zuordnung des Arbeitslohns (Abs. 1 S. 2, 3)

Rz. 6

§ 38a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG enthält Regelungen zur zeitlichen Zuordnung des Arbeitslohns; hierzu wird zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen unterschieden.

Rz. 7

Laufender Arbeitslohn ist derjenige Arbeitslohn, der regelmäßig für aufeinander folgende Zeiträume gezahlt werden soll. Da es auf die bestimmungsgemäße Zahlung ankommt, nicht aber darauf, für wie viele Zeiträume hintereinander diese Bestimmung gilt, kann auch eine einmalige Zahlung laufenden Arbeitslohn darstellen, wenn etwa das Arbeitsverhältnis mit Ablauf des ersten Lohnzahlungszeitraums endet. Zum laufenden Arbeitslohn gehört auch Urlaubsgeld, das fortlaufend einmal im Kj. gezahlt wird.^[1]

Rz. 8

Laufender Arbeitslohn gilt nach § 38a Abs. 1 S. 2 EStG in dem Kj. als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Diese Regelung verdrängt für die Zuordnung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 S. 1 EStG.^[2] Die Anwendung des § 38a Abs. 1 S. 2 EStG setzt jedoch voraus, dass der Arbeitslohn überhaupt zugeflossen ist.^[3]

Praxis-Beispiel

(1) Der laufende Arbeitslohn für Dezember 01 wird im Januar 02 ausgezahlt. Das Gehalt ist als laufender Arbeitslohn dem Kj. 01 zuzurechnen, auch wenn es erst im Jahr 02 zufließt.

(2) Der monatliche Arbeitslohn wird im Voraus bezahlt. Der im Dezember 01 für den Monat Januar 02 ausgezahlte laufende Arbeitslohn ist dem Jahr 02 zuzurechnen, obwohl er im Jahr 01 zugeflossen ist.

Rz. 9

Die Ausnahme vom Zuflussprinzip des § 11 EStG ist dadurch gerechtfertigt, dass sie die Arbeitgeber davon befreit, Arbeitslohn für über das Jahresende hinausreichende Lohnzahlungszeiträume aufzuteilen und nach dem wirtschaftlichen Gehalt der neuen und der alten Periode zuzuordnen sowie jeweils im Einzelfall Überlegungen zu den Begriffen "kurze Zeit" und "wirtschaftliche Zugehörigkeit" nach § 11 Abs. 1 S. 2 EStG anzustellen. § 38a Abs. 1 S. 2 EStG enthält damit eine klare und für das Massenverfahren des LSt-Abzugs praktikable abweichende Regelung.^[4]

Rz. 10

Soweit der Lohnabrechnungszeitraum nach § 39b Abs. 5 S. 1 EStG als Lohnzahlungszeitraum behandelt wird, tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums (§ 39b EStG Rz. 57).^[5]

Rz. 11

Die Zuordnungsregelung des § 38a Abs. 1 S. 2 EStG ist nicht auf die Rückzahlung von laufendem Arbeitslohn anzuwenden; die in einem späteren Kj. erfolgte Rückzahlung kann damit nicht im Umkehrschluss zur Zahlung des Arbeitslohns dem Kj. zugeordnet werden, in dem der Lohnzahlungszeitraum endete. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist vielmehr nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG erst im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Leistung als negative Einkünfte zu berücksichtigen; dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei den zurückgezahlten Einnahmen um laufenden Arbeitslohn oder sonstige Bezüge handelt.^[6] Eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen gem. § 163 AO kommt in diesem Fall auch dann nicht in Betracht, wenn sich die negativen Einkünfte im Kj. der Rückzahlung steuerlich nicht auswirken.^[7]

Rz. 12

Die sonstigen Bezüge^[8] werden nach § 38a Abs. 1 S. 3 EStG in dem Kj. bezogen, in dem sie dem Arbeitnehmer als Arbeitslohn zufließen. Dies entspricht dem Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 S. 1 EStG.

Praxis-Beispiel

Im Dezember 01 wird ein Abschlag auf die für das Jahr 01 zu erwartende Gewinnbeteiligung gezahlt; im Januar 02 wird die Gewinnbeteiligung berechnet und die Abschlusszahlung geleistet. Die Gewinnbeteiligung ist ein sonstiger Bezug, der nach dem Zufluss zuzuordnen ist. Die im Dezember 01 geleistete Abschlagszahlung ist dem Jahr 01, die im Januar 02 geleistete Abschlusszahlung ist dem Jahr 02 zuzuordnen.

Rz. 13

Eine Entgeltnachzahlung, die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in einem späteren Kj. erfolgt, ist kein laufender Arbeitslohn, sondern ein sonstiger Bezug i. S. d. § 38a Abs. 1 S. 3 EStG.^[9] Das gilt z. B. auch für Ausgleichszahlungen, die ein Arbeitnehmer erhält, weil ein Altersteilzeitarbeitsverhältnis nach dem Blockmodell vor Beginn der Freistellungsphase vorzeitig beendet wird.^[10] § 38a Abs. 1 S. 3 EStG findet auch dann Anwendung, wenn Entschädigungen oder Nachzahlungen für vergangene Jahre gezahlt werden und die Steuer nach § 34 EStG berechnet wird. § 34 EStG enthält eine besondere Regelung zur Ermittlung der Steuer auf den Zuflusszeitpunkt, keine anderweitige zeitliche Zuordnung der Lohnzahlungen (§ 38 EStG Rz. 33).^[11]

Rz. 14

Der Regelungsgehalt des § 38a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG beschränkt sich darauf, in welchem Kj. laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge bei der Ermittlung der LSt zu erfassen sind. Für die Einbehaltung und Abführung der LSt kommt es dagegen allein auf den Zeitpunkt des Zuflusses an (§ 38 EStG Rz. 33). Die Zuordnungsregelung des § 38a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG findet zudem keine Anwendung auf Werbungskosten, für die das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 S. 1 EStG gilt.

[1] BFH v. 29.5.2008, VI R 57/05, BStBl II 2009, 147, BFH/NV 2008, 1597.

[2] § 11 Abs. 1 S. 4 EStG.

[3] BFH v. 29.5.2008, VI R 57/05,...