Frotscher/Geurts, EStG § 40 Pauschalierung der Lohnsteue ... / 2.4 Ermittlung des Pauschsteuersatzes (Abs. 1 S. 2 und 4)

Rz. 13

Der Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich entsprechend § 38a EStG zu ermitteln. Das bedeutet, dass durch die Pauschalierung diejenige LSt erhoben werden muss, die auch bei der Einzelermittlung nach § 38a EStG zu erheben wäre. § 40 Abs. 1 EStG bezweckt keine Steuervergünstigung, sondern nur eine Vereinfachung der Steuerberechnung. Die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG darf daher weder zu einer niedrigeren noch zu einer höheren Steuer führen als die Einzelermittlung nach § 38a EStG.

Die Vereinfachung der Steuerberechnung besteht darin, dass die pauschale LSt nicht für jeden einzelnen Arbeitnehmer getrennt zu ermitteln ist, sondern dass Arbeitnehmer mit gleich gelagerten Verhältnissen in Gruppen zusammengefasst werden und für jede Gruppe der durchschnittliche Steuersatz zu berechnen ist. Die Berechnungsmethode ergibt sich aus § 40 Abs. 1 S. 1, 2 und 4 EStG.

Rz. 14

Für die Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes bestimmt § 40 Abs. 1 S. 4 EStG lediglich, dass die durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und die durchschnittliche LSt zugrunde zu legen sind. Bei der Auslegung dieser Berechnungsregelung ist § 38a EStG zu berücksichtigen, der nach § 40 Abs. 1 S. 1 EStG als Maßstab für die Berechnung des Pauschsteuersatzes heranzuziehen ist. Die Durchschnittswerte sind daher durch Vergleich der durchschnittlichen LSt mit und ohne pauschal zu versteuernden Bezügen zu ermitteln.^[1] Der durchschnittliche Steuersatz ist damit der Steuersatz der Grenzbelastung (durchschnittlicher Spitzensteuersatz). Würde der durchschnittliche Steuersatz, der sich für die gesamten Bezüge ergibt, angesetzt, wäre die pauschale LSt deutlich niedriger als die nach § 38a EStG ermittelte individuelle LSt.

Aus der Anknüpfung an die durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und die durchschnittliche Jahres-LSt ergibt sich, dass die Ermittlung des Pauschsteuersatzes für jedes Jahr getrennt zu erfolgen hat.^[2]

Rz. 15

Nach § 40 Abs. 1 S. 4 EStG sind die Arbeitnehmer für die Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes in Gruppen entsprechend den anwendbaren LSt-Klassen einzuteilen; für jede dieser Gruppen ist der durchschnittliche Steuersatz gesondert zu berechnen. Nach R 40.1 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 LStR 2015 sind folgende Gruppen zu bilden:

• Arbeitnehmer in den Steuerklassen I, II und IV: Der durchschnittliche Steuersatz ist zu berechnen nach der Steuerklasse I.
• Arbeitnehmer in der Steuerklasse III: Der durchschnittliche Steuersatz ist zu berechnen nach der Steuerklasse III.
• Arbeitnehmer in den Steuerklassen V und VI: Der durchschnittliche Steuersatz ist zu berechnen nach der Steuerklasse V.

Da der durchschnittliche Steuersatz in Anlehnung an den individuellen Steuersatz nach § 38a EStG zu ermitteln ist, sind bei der Ermittlung der Jahresarbeitslöhne (Rz. 17) die individuellen Freibeträge zu berücksichtigen (§ 39b Abs. 3 S. 3 EStG). Hierzu gehören der Versorgungsfreibetrag, der Altersentlastungsbetrag und der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende sowie der Freibetrag nach § 39a EStG.^[3] Im Rahmen des Freibetrags nach § 39a EStG werden bei der Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auch Werbungskosten berücksichtigt, die den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) übersteigen.^[4] Kinderfreibeträge der Arbeitnehmer bleiben dagegen bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes unberücksichtigt, da sie bei der Berechnung der individuellen LSt nicht mehr berücksichtigt werden^[5]; die Bildung entsprechender LSt-Abzugsmerkmale nach § 39 Abs. 4 Nr. 2 EStG dient nur der KiSt und den Annexsteuern. Bei der Ermittlung der Jahresarbeitslöhne kann davon ausgegangen werden, dass die betroffenen Arbeitnehmer in allen Zweigen der Sozialversicherung versichert sind und keinen Beitragszuschlag für Kinderlose (§ 55 Abs. 3 SGB XI) leisten.^[6]

Im Rahmen der Vorsorgepauschale ist hierbei auch der durchschnittliche Zusatzbeitrag in der gesetzlichen Krankenversicherung zu berücksichtigen (§ 39b Abs. 2 S. 5 Nr. 3 Buchst. b EStG). Das Bundesgesundheitsministerium hat den durchschnittlichen Zusatzbeitrag ab dem 1.1.2022 auf 1,3 % (Jahr 2021: 1,3 %) festgelegt. Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen führt eine laufend aktualisierte Übersicht, welche Krankenkassen einen Zusatzbeitrag erheben und in welcher Höhe, und veröffentlicht diese Übersicht im Internet (§ 252 Abs. 5 SGB V).

Rz. 16

Bei der Ermittlung des durchschnittlichen Pauschsteuersatzes ist gem. § 40 Abs. 1 S. 2 EStG zu berücksichtigen, dass die Übernahme der pauschalen LSt durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer einen zusätzlichen geldwerten Vorteil darstellt, der nach § 8 Abs. 1 EStG zu versteuern ist; es ist also der Nettosteuersatz anzuwenden. Der Sache nach regelt § 40 Abs. 1 S. 2 EStG die Besteuerung eines weiteren sonstigen Bezugs, der in der Übernahme der pauschalen LSt besteht. Bei der Ermittlung des Nettosteuersatzes nach § 40 Abs. 1 S. 2 EStG sind die KiSt und der SolZ dem zu versteuernden Betrag aus Vereinfachungsgründen nicht hinzuzurechnen.^[7]

Der Nettoste...