Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 3.5.3 Anteilige Kürzung der Zuwendungen nach Buchst. a und b

Rz. 93

Soweit die Kasse sich die Mittel durch eine Rückdeckungsversicherung i. d. S. verschafft hat, trägt sie das Versorgungsrisiko nicht mehr. Eine Berücksichtigung der rückgedeckten Versorgungsverpflichtungen bei der Berechnung der Zuwendungshöchstbeträge nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG (Deckungskapital und Reservepolster) würde deshalb zu einer Doppelfinanzierung führen. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 5 EStG sieht aus diesem Grund vor, dass der Höchstbetrag der Zuwendungen zum Deckungskapital und zum Reservepolster in dem Verhältnis gemindert wird, in dem die Leistungen der Kasse rückdeckungsversichert sind.

Soweit Rückdeckungsversicherungen für Versorgungsanwartschaften bestehen, sind die gem. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG errechneten Zuwendungshöchstbeträge zum Reservepolster im Verhältnis der rückgedeckten Anwartschaften zum Gesamtbetrag der Anwartschaften zu kürzen. Tritt der Versicherungsfall (= der Versorgungsfall) ein, so kann auf diesen Versorgungsfall kein Deckungskapital zugeführt werden, soweit das Versorgungsrisiko in diesem Zeitpunkt bereits rückdeckungsversichert ist. Zur Fallgestaltung, dass zunächst das Deckungskapital zugeführt und erst in einem späteren Wirtschaftsjahr eine Rückdeckungsversicherung genommen wird, vgl. Rz. 86.

Rz. 94

Für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe neben Zuwendungen in Höhe der Rückdeckungsversicherungsbeiträge – im gleichen Wirtschaftsjahr oder in späteren Wirtschaftsjahren – auch noch Zuwendungen nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG für Leistungsanwärter oder Buchst. a für Leistungsempfänger zulässig sind (d. h., beim Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen), spielt es eine entscheidende Rolle, ob die Rückdeckungsversicherung die zugesagten Leistungen in voller Höhe oder nur teilweise deckt. Für die Beantwortung dieser Frage kann es offensichtlich nicht darauf ankommen, dass bzw. ob die Leistungen der Versorgungszusage und der Rückdeckungsversicherung der Art nach deckungsgleich sind, vielmehr muss es darauf ankommen, ob bzw. in welchem Umfang sie wertmäßig deckungsgleich sind.^[1] Denn schließlich kommt es auf das bei der Kasse verbliebene wirtschaftliche Risiko an. Deshalb ist es etwa unerheblich, wenn die Altersversorgung Rentenleistungen und die Rückdeckungsversicherung eine Kapitalleistung bei Eintritt des Versicherungsfalls vorsieht: Solange die Kapitalleistung der Rückdeckungsversicherung für die Verpflichtung der Kasse auf laufende Rentenzahlungen aus versicherungsmathematischer Sicht eine kongruente Deckung darstellt, ist für Zuwendungen nach Buchst. b und a kein Raum.

Rz. 95

Ob und wieweit Versorgungsanspruch und Versicherungsleistung deckungsgleich sind – zu betrachten ist auch hierfür jedes Versorgungs-/Versicherungsverhältnis für sich –, lässt sich regelmäßig nur durch einen Vergleich der Barwerte feststellen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass eine Übereinstimmung der jeweiligen Leistungen festgestellt werden kann. Insoweit lässt sich in der Praxis häufig feststellen, dass die abgedeckten Risiken unterschiedlich definiert sind (z. B. die Voraussetzungen der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit für das Invaliditätsrisiko). Soweit die Unterschiede marginal sind, können sie vernachlässigt werden. Es empfiehlt sich jedoch, in der Praxis auf größtmögliche Übereinstimmung zu achten, um Schwierigkeiten zu vermeiden.

Bei nichtkongruenter Deckung sind zunächst die abziehbaren Zuwendungen auf das Deckungskapital nach Buchst. a bzw. die berücksichtigungsfähigen Zuführungen zum Reservepolster nach Buchst. b für jeden Versorgungsanspruch getrennt zu ermitteln und dann in Höhe der anteiligen Deckung der Versorgungsverpflichtung durch den Versicherungsanspruch zu kürzen.

Rz. 96

Eine Kürzung der Zuwendungen nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG – Zuführungen zum Reservepolster – kommt nur in Betracht für das Jahr des Abschlusses der Rückdeckungsversicherung und für zukünftige Jahre. Vergangene Jahre, in denen eine Rückdeckungsversicherung noch nicht bestanden hat, und deren Zuführungen zum Reservepolster bleiben unberührt. Anders verhält es sich in Bezug auf die Zuwendungen zum Deckungskapital nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Hier muss das im Gesetz angelegte Verbot der Doppelfinanzierung dazu führen, dass die steuerliche Berücksichtigung einer Einmalzahlung auch auf eine erst nach Eintritt des Versorgungsfalls abgeschlossene Rückdeckungsversicherung nur insoweit in Betracht kommt, als Zuführungen auf das Deckungskapital noch ausstehen (Rz. 39, 86).

[1] Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 1202.