Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 7 Zeitliche Zuordnung abziehbarer Zuwendungen und Rückstellungsbildung (Abs. 2 S. 1 und 2)

Rz. 142

§ 4d Abs. 2 EStG trifft Bestimmungen für die zeitliche Zuordnung von Zuwendungen, die nach § 4d Abs. 1 EStG als Betriebsausgaben abziehbar sind:

• S. 1 bestimmt den Grundsatz, dass Zuwendungen in dem Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben abzuziehen sind, in dem sie geleistet werden (Rz. 143).
• S. 2 lässt eine gewinnmindernde Rückstellung für Zuwendungen zu, die bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens geleistet werden (Rz. 9, 144).
• S. 3 ermöglicht eine Übertragung von Übermaßzuwendungen im Weg der Rechnungsabgrenzung auf die drei folgenden Wirtschaftsjahre.
• S. 4 bestimmt, dass das Maßgeblichkeitsprinzip für diese steuerrechtlichen Bilanzierungswahlrechte nicht gilt (Rz. 146, 149).

Rz. 143

Nach den GoB sind Betriebsausgaben anzusetzen, wenn sie entstanden sind. Geht man davon aus, dass das Trägerunternehmen gegenüber der Kasse die Zuwendungen "freiwillig" erbringt (Rz. 19), so enthält § 4d Abs. 2 S. 1 EStG keine Ausnahme von den GoB. Denn in diesem Fall ist vor dem Erbringen der Leistung keine Verpflichtung vorhanden, die eine bilanzielle Erfassung vor der tatsächlichen Leistungserbringung rechtfertigen würde.

Rz. 144

Nach § 4d Abs. 2 S. 2 EStG darf das Trägerunternehmen Zuwendungen, die innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder – falls erforderlich – Feststellung seiner Bilanz geleistet werden, durch eine Rückstellung noch im abgelaufenen Wirtschaftsjahr berücksichtigen. Das gilt auch für den Fall, dass das Wirtschaftsjahr der Rückstellung das letzte Zuführungsjahr ist (Rz. 42).

Rz. 144a

Ebenfalls unter der Annahme, dass die Zuwendungen des Trägerunternehmens "freiwillig" erfolgen (Rz. 143), sind die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung nach den GoB nicht erfüllt, weil eine (ungewisse) Verbindlichkeit aufgrund der Freiwilligkeit der Leistung nicht besteht. Abs. 2 S. 2 hat somit konstitutive Wirkung und erlaubt eine Rückstellung in der Art einer Aufwandsrückstellung.

Rz. 144b

Maßgeblich für die Berechnung der abziehbaren Höchstbeträge nach Abs. 1 sind die Verhältnisse des Jahrs der Rückstellungsbildung. Denn durch die Rückstellungsbildung soll der Umfang der abziehbaren Zuwendungen nicht verändert werden, vielmehr wird hiermit lediglich dem Bedürfnis der Praxis Rechnung getragen, die Höhe der tatsächlichen Zuwendungen am bilanziellen Jahresergebnis des Trägerunternehmens auszurichten.

Rz. 145

Ob das Trägerunternehmen darüber hinaus nach allgemeinen Regeln eine Rückstellung wegen einer Verpflichtung auf Zuwendungen an die Kasse bilden kann, hängt zunächst von den Rechtsbeziehungen zwischen Trägerunternehmen und Kasse ab. Ist das Trägerunternehmen, wie nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen regelmäßig anzunehmen, verpflichtet, die Unterstützungskasse mit ausreichenden Mitteln auszustatten (so auch Gosch, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d EStG Rz. B 435), so ist eine Rückstellungsbildung dem Grunde nach grundsätzlich möglich, wenn am Ende des Wirtschaftsjahrs keine ausreichende Ausstattung der Kasse vorhanden ist. Hält man § 4d EStG hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs von Zuwendungen an Unterstützungskassen – und davon muss man angesichts der Gesetzesmotivation ausgehen, die Zuwendungsmöglichkeiten auf ein objektiv erforderliches Maß zu begrenzen (Rz. 9) – für eine abschließende Regelung, so beinhaltet diese Vorschrift gleichzeitig sowohl eine Erweiterung durch die Zulässigkeit der Rückstellung nach Abs. 2 S. 2, wie auch einen Ausschluss der Rückstellungsmöglichkeiten: Einerseits können Rückstellungen wie eine Aufwandsrückstellung auch gebildet werden, wenn am Jahresende eine ungewisse Verbindlichkeit nicht vorhanden ist, andererseits dürfen Rückstellungen trotz Vorliegens der Rückstellungsvoraussetzungen wegen des abschließenden Charakters des § 4d EStG nicht gebildet werden (Rz. 9).^[1]

Rz. 145a

Liegen die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung nach Abs. 2 S. 2 nach den GoB nicht vor, so braucht die Rückstellung nach § 4d Abs. 2 S. 2 EStG nur in der Steuerbilanz, nicht auch in der Handelsbilanz gebildet zu werden; der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt nach § 4d Abs. 2 S. 4 EStG nicht.

Rz. 146

Dem Trägerunternehmen steht durch die Möglichkeit der Rückstellungsbildung nach Abs. 2 S. 2 auf den ersten Blick ein steuerliches Bilanzierungswahlrecht zu, die in der Monatsfrist nach Bilanzaufstellung oder -feststellung geleisteten Zuwendungen durch eine Rückstellungsbildung in die Ergebnisrechnung des abgelaufenen Wirtschaftsjahrs einzubeziehen oder nicht. Das ist indes bei näherem Hinsehen zweifelhaft. Denn es ist keine Bestimmung ersichtlich, dass die nach den Verhältnissen im vorangegangenen Wirtschaftsjahr zulässigen Zuwendungen im folgenden Wirtschaftsjahr ohne Schaden für dessen Zuwendungsvolumen für den Fall nachgeholt werden können, wenn von der Rückstellungsmöglichkeit des S. 2 kein Gebrauch gemacht wird oder – falls nicht innerhalb eines Monats nach Bilanzaufstellung bzw. -feststellung gezahlt – kein Gebrauch gemacht werden kann. Für de...