Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 2.3.2 Rechtsform des Entlastungsberechtigten

Rz. 36

Hinsichtlich des persönlichen Regelungsbereichs setzt § 50d Abs. 3 EStG voraus, dass die Gesellschaft, die den Ermäßigungsanspruch geltend macht, eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Die Vorschrift nimmt also die Formulierung des § 1 Abs. 1 KStG auf und setzt daher eine Rechtsform voraus, die nach deutscher Auffassung zu einer KSt-Pflicht führt, einschließlich der eines Vereins oder einer Stiftung. Die Formulierung knüpft also nicht an den DBA-rechtlichen Begriff der "Person" an und ist insofern eindeutig, als Personengesellschaften ausgeschlossen sind.^[1] Da die zwischengeschaltete Gesellschaft regelmäßig eine ausl. Rechtsform aufweisen wird, ist im Wege des Rechtstypenvergleichs zu ermitteln, ob diese Rechtsform einer deutschen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse entspricht.^[2] Im Rahmen dieses Rechtstypenvergleichs können auch Trusts ausl. Rechts unter die Vorschrift fallen. Für die Gesellschaft, die den Ermäßigungsanspruch unmittelbar und direkt geltend macht, wird im Folgenden der Ausdruck "zwischengeschaltete Körperschaft "gebraucht.

Rz. 37

Für den Schuldner der Leistung enthält das Gesetz keine Anforderung an die Rechtsform. Soweit die Ermäßigung der KapESt angesprochen ist, muss der Schuldner eine Rechtsform aufweisen, bei der er Leistungen erbringen kann, die der Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft vergleichbar sind. Als leistende Gesellschaft scheidet die Stiftung daher aus. Die Vorschrift erfasst insoweit Konzernstrukturen. Das gilt auch für Abzugsteuern auf Zinsen und Lizenzgebühren, soweit sich der Ermäßigungsanspruch aus der Zins- und Lizenzrichtlinie ergibt, da diese RL nur auf Konzernstrukturen anwendbar ist. Andererseits ist der Tatbestand nicht ausdrücklich auf Konzernstrukturen eingeschränkt. Handelt es sich um Vergütungen nach § 50a Abs. 1 EStG, ist das nicht notwendig der Fall. Der Vergütungsschuldner kann dann Körperschaft, Personengesellschaft oder natürliche Person sein. Die zwischengeschaltete Körperschaft kann an dem Vergütungsschuldner, wenn er Personengesellschaft oder Körperschaft ist, beteiligt oder nicht beteiligt sein. Auch in diesen Fällen muss derjenige, der den Ermäßigungsanspruch geltend macht, aber Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein. Ist er eine Personengesellschaft, ist für den Ermäßigungsanspruch schon ohne Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG auf die Gesellschafter der Personengesellschaft abzustellen, sodass je nach Ermäßigungstatbestand der Ermäßigungsanspruch schon mangels der erforderlichen Rechtsform ausgeschlossen sein kann. Ist der Vergütungsgläubiger natürliche Person, ist § 50d Abs. 3 EStG auf die Entlastung von der Abzugsteuer nach § 50a Abs. 1 EStG nicht anwendbar. Eine natürliche Person kann somit in die Vergütungskette nicht i. S. d. § 50d Abs. 3 EStG "zwischengeschaltet" werden. Er kann aber Strohmann oder Treuhänder sein. Seine Vergütungsberechtigung entfällt dann bereits nach dem DBA oder der EU-Richtlinie, da er dann nicht "beneficial owner" ist. Auch § 42 AO dürfte auf die Einschaltung einer natürlichen Person anwendbar sein. Ob der Vergütungsgläubiger an dem Vergütungsschuldner beteiligt ist, ist dagegen nach dem Gesetzeswortlaut ohne Bedeutung, für die Ermäßigung der KapESt aber Voraussetzung.

Rz. 38

Nach der Neuregelung werden auch Investmentfondserfasst. Die im bisherigen Recht enthaltene Ausnahme für Investmentfonds ist ersatzlos gestrichen worden. Ein Investmentfonds ist daher nur dann entlastungsberechtigt, wenn er die Voraussetzungen des S. 1 erfüllt. Grund für die Einbeziehung der Investmentfonds ist, dass diese, z. B. bei der Begrenzung auf nur einen Anleger, ebenso wie andere Körperschaften für missbräuchliche Gestaltungen eingesetzt werden können. Ein Investmentfonds, der in vergleichbarer Weise wie eine börsennotierte Gesellschaft öffentlich um das Kapital einer Vielzahl von unterschiedlichen Anlegern wirbt, soll bereits die Voraussetzungen des S. 1 nicht erfüllen.^[3] M. E. muss in diesen Fällen die Börsenklausel durch Ausdehnung des Tatbestandes auf Investmentfonds angewendet werden, um Gleichheitsprobleme nach Art. 3 GG zu vermeiden.

Rz. 39

Bei einigen Entlastungsvorschriften muss der Vergütungsberechtigte eine bestimmte Rechtsform haben, so bei § 43b EStG und § 50g EStG. Ob die anspruchsberechtigte Gesellschaft die erforderliche Rechtsform hat, ist nach den, den § 43b EStG und § 50g EStG beigefügten Katalogen, sonst nach deutschem Steuerrecht und dabei u. U. nach dem Typenvergleich zu ermitteln. Steht die Entlastung einer Gesellschaft zu, die nach deutschem Steuerrecht als Körperschaft zu qualifizieren ist, ist diese Entlastung daher auch dann zu gewähren, wenn der ausl. Staat diese Kapitalgesellschaft als "look through entity" und damit als transparent behandelt. Die Gesellschaft kann andererseits eine Personengesellschaft sein, wenn sie in ihrem Ansässigkeitsstaat als Körperschaft besteuert wird und die entsprechende Regelung (DBA, EU-Richtlinie) die Steuer...