Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 6.4 Verteilung von Zuführungen, Abs. 4 S. 2ff.

Rz. 91

§ 6a Abs. 4 EStG kennt mehrere Fälle, in denen eine gleichmäßige Verteilung der jährlichen Zuführung auf (z. T.: mindestens) 3 Jahre zugelassen oder erzwungen wird, weil sich aus bestimmten Gründen hohe Zuführungsbeträge ergeben.

Zulässige Verteilung:

• S. 3: Zuführung im Erstjahr,
• S. 4: bei Barwerterhöhung der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 %,
• S. 5: Zuführung aus Anlass des Eintritts des Versorgungsfalls oder bei Ausscheiden des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung der Anwartschaft.

Zwangsweise Verteilung:

• S. 2 und 6: soweit die Zuführung auf der erstmaligen Anwendung neuer, geänderter oder anderer biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht.

Die zulässigen Verteilungen wirken als Bilanzierungshilfe, die zwangsweise Verteilung beruht auf fiskalischen Gründen.

Die Ausübung der Wahlrechte (Bilanzierungshilfen) ist nicht an die umgekehrte Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 S. 2 gebunden.^[1]

Rz. 92

Im Erstjahr der Rückstellungsbildung ergibt sich nach dem Teilwertverfahren (Rz. 75) eine vergleichsweise höhere Rückstellung, weil sich der Teilwert unter Berücksichtigung der bisher zurückgelegten anrechnungsfähigen Dienstzeit errechnet. Da im vorangegangenen Wirtschaftsjahr eine Rückstellung nicht ausgewiesen ist, entspricht der Zuführungsbetrag dem Teilwert. Dieser Zuführungsbetrag des Erstjahres kann nach § 6a Abs. 4 S. 3 EStG auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden. Erstjahr ist dabei dasjenige Wirtschaftsjahr, in dem wegen erstmaliger Erfüllung sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen eine Rückstellung erstmals gebildet werden kann. Das kann nicht nur das Zusagejahr sein, sondern ggf. auch ein späteres Wirtschaftsjahr.

Rz. 93

Erhöht sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wirtschaftsjahres gegenüber dem Barwert am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um mehr als 25 %, so ist ebenfalls eine Drittelung der dadurch zulässigen Zuführung auf das Wirtschaftsjahr und die 2 folgenden Wirtschaftsjahre nach § 6a Abs. 4 S. 4 EStG zulässig. Auf die Erhöhung des Barwerts kommt es an, nicht auf die des Teilwerts. Barwert ist der Gegenwartswert der Summe aller möglichen künftigen Versorgungszahlungen in der Jetztzeit unter Abzinsungs- und Wahrscheinlichkeitsberücksichtigung (Rz. 76), der Teilwert ist der davon auf die absolvierte Dienstzeit entfallende, also bereits "erdiente", Teilbetrag (Rz. 78).

Eine solche Erhöhung ergibt sich vielfach dann, wenn die Versorgungszusage aufgestockt wird. Es kommt dann zu einem Teilwertsprung, denn der Teilwert zum Ende des Erhöhungsjahres ist nach den Grundsätzen des § 6a Abs. 3 EStG so zu berechnen, als wenn die erhöhten Leistungen bereits bei Beginn des Dienstverhältnisses bzw. im Wirtschaftsjahr der Vollendung des 27. Lebensjahres (bzw. des 23. Lebensjahres bei Zusagen ab 2018) zugesagt worden wären (Rz. 83a). Dadurch ergibt sich bei Erhöhungen – ähnlich wie bei der Rückstellung im Erstjahr – eine weitere Zuführung mit dem Charakter einer Einmalrückstellung.

Rz. 94

§ 6a Abs. 4 S. 5 EStG betrifft die Zuführung in Wirtschaftsjahren, in denen der Berechtigte aus dem Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der Anwartschaft ausscheidet oder der Versorgungsfall eintritt. In diesen Fällen endet das Nachholverbot (Rz. 88b) und die Pensionsrückstellung "darf" – unter Berücksichtigung der Passivierungspflicht: muss – bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung aufgestockt werden. Dies steht in Übereinstimmung mit der Bewertungsvorschrift in § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG: Bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und bei – vorzeitigem oder regulärem – Eintritt des Versorgungsfalls führt die Aufstockung zu erhöhtem Zuführungsbedarf (Rz. 81, 82). Halbs. 2 lässt die Verteilung dieses erhöhten Zuführungsbedarfs auf das Zuführungsjahr und die folgenden beiden Wirtschaftsjahre zu.

Rz. 95

Keine wahlweise, sondern eine zwangsweise Verteilung sieht § 6a Abs. 4 S. 2 und 6 EStG vor.

Nach dem durch das StÄndG 1998 in § 6a Abs. 4 EStG neu eingefügten S. 2 muss eine Jahreszuführung, soweit sie auf der erstmaligen Anwendung neuer, veränderter oder (soweit dies zulässig ist) auf dem Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen beruht, auf mindestens 3 Wirtschaftsjahre verteilt werden. Anlass war die Veröffentlichung der Heubeck´schen Richtwerttafeln (Sterbetafeln) in aktualisierter Form im November 1998, die erst später von der Finanzverwaltung anerkannt worden sind^[2] und den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik gem. § 6a Abs. 3 S. 3 EStG entsprechen.^[3]§ 52 Abs. 7a i. d. F. des StÄndG 1998 bzw. § 52 Abs. 17 i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 erlauben die Anwendung der 1998 veröffentlichten neuen biometrischen Rechnungsgrundlagen erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 enden. Das hatte zur Folge, dass für Handels- und Steuerbilanzen zum 31.12.1998 unterschiedliche Rechnungsgrundlagen anzuwenden waren. Darüber hinaus war in den genannten Vorschriften für die Umstellung auf diese ...