Schwarz/Pahlke, AO § 88 Untersuchungsgrundsatz

1 Allgemeines

1.1 Gegenstand und Zweck

Rz. 1

Während § 85 AO die Aufgaben der Finanzbehörden beschreibt, regelt § 88 AO die Art und Weise der Aufgabenerfüllung.^[1] § 88 AO bildet die steuerrechtliche Parallelvorschrift zu § 24 VwVfG. Der Untersuchungsgrundsatz ist Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips^[2], insbesondere der Grundsätze des fairen Verfahrens und der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.^[3] Nach § 85 AO ist die Finanzverwaltung als Normadressatin zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Steuern verpflichtet. Dieses sog. Legalitätsprinzip bezweckt die Belastungsgleichheit der Stpfl. im Rahmen des Gesetzesvollzugs.^[4] Die Besteuerung soll materiell richtig erfolgen. Darüber hinaus müssen die Stpfl. durch das Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden.^[5] § 88 AO setzt damit ein materielles Recht voraus, unter das der zu ermittelnde Sachverhalt zu subsumieren ist, das Erhebungsregeln und ein verfahrensrechtliches Umfeld enthält, das geeignet ist, die tatsächliche Lastengleichheit der Stpfl. zu gewährleisten.^[6] Ein gegen diese verfassungsrechtlich vorgegebenen Mindeststandards verstoßendes Steuergesetz widerspricht der grundsätzlichen Ausrichtung des Untersuchungsgrundsatzes, wäre aber bis zu einer Verwerfung durch das BVerfG selbstverständlich nach Maßgabe des § 88 AO zu verwalten. Eine den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit entsprechende Besteuerung setzt die Feststellung der zutreffenden rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse voraus. § 88 AO normiert für die Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse des Sachverhalts den sog. Amtsermittlungs- oder Untersuchungsgrundsatz. Hiernach sind die den steuergesetzlichen Tatbestand ausfüllenden Merkmale von Amts wegen zu ermitteln. Die Sachaufklärung ist damit aus Gründen der Vollständigkeit und Wahrheitsgemäßheit der Disposition der Parteien entzogen. Der zivilprozessuale Verhandlungsgrundsatz gilt als Konsequenz des Legalitätsprinzips nicht.^[7]

Rz. 2

Der Finanzbehörde obliegt die Verfahrensherrschaft.^[8] Sie bestimmt in den Grenzen des § 5 AO die Art und den Umfang der Ermittlungen und ist insoweit weder an das Vorbringen noch an Beweisanträge der Beteiligten gebunden. Die Finanzverwaltung hat die Kompetenz zur Erstellung generalisierender, typisierender Besteuerungsgrundsätze und bedient sich in den steuerlichen Massenverfahren vermehrt eines maschinellen Risikomanagementsystems (RMS).

Rz. 3

Die Neuausrichtung des Amtsermittlungsgrundsatzes war eines der Hauptmotive für die Einleitung des Vorhabens, das schließlich durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens^[9] vorläufig abgeschlossen worden ist. In Anbetracht der gewandelten Rahmenbedingungen, in denen die Besteuerungsverfahren betrieben werden, die angesichts technischer Innovationen, globaler Beziehungen von Stpfl. und aufwachsender Informationstechnologie Segen und Fluch für eine auf den Gesetzmäßigkeitsgrundsatz verpflichtete Finanzverwaltung darstellt, wurde der Versuch unternommen, die Grenzen der angemessenen Sachaufklärung und erforderlichen Amtsermittlung neu zu justieren. Am auffälligsten in diesem Zusammenhang ist die Aufnahme des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes in §§ 88 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 S. 2 AO, der zugleich kein Verfassungsprinzip und damit gegenüber dem Gesetz- und Gleichmäßigkeitsgrundsatz dienender Grundsatz ist (Rz. 67). Die Gesetzesbegründung^[10] ordnet die Neuausrichtung des Amtsermittlungsgrundsatzes in die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung ein: So dürfe der Gesetzgeber zum einen im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen (s. dazu Rz. 60, 149) und finanziellen Mittel berücksichtigen^[11], zum anderen habe neben dem aus dem Rechtsstaatsgebot abgeleiteten Gebot materiell zutreffender Entscheidungen auch der Aspekt einer wirtschaftlichen und möglichst effizienten Verwaltung Verfassungsrang.^[12]

Rz. 4

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens^[13] wurde dem § 88 AO eine gänzlich neue Struktur gegeben. In geänderter Reihenfolge und Zusammenstellung finden sich die Grundzüge des althergebrachten Amtsermittlungsgrundsatzes in den Abs. 1 und 2 des § 88 AO wieder.^[14]

Rz. 5

Bereits im Rahmen der Vorprüfung der Neufassung des § 88 AO, aber dann auch im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die Neuregelung als konturenlos bezeichnet.^[15] Besonderer Kritik begegneten die Parameter "Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit", da die Neuregelung keine diese Parameter näher bestimmende Kriterien für eine Entscheidung darüber enthalte, ob und zu welchem Grad ein Steuerfall als risikoarm oder risikoreich anzusehen sei. Diese Kritik nahmen die Bundestagsfraktionen zum Anlass zu betonen, dass die Beachtung von Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit nicht zu einem Verzicht auf die Überprüfung der Einhaltung steuerrechtlicher Vorschriften führen dürfe.^[16] Deshalb müsse zur Gewährleistung der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung auch immer eine hinreichende...