Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

1 Grundlagen

1.1 Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass

Rz. 1

Aus Billigkeitsgründen kann eine Korrektur der steuerlichen Belastung erforderlich sein. Diese Billigkeitsgründe können im Steuerverfahren in verschiedenen Formen berücksichtigt werden. So kann die Steuer nach § 222 AO gestundet werden, wenn die Unbilligkeit ihrer Natur nach vorübergehend ist. Muss dagegen angenommen werden, dass sie endgültig eingetreten ist, kommt je nach Stand des Verfahrens eine abweichende Steuerfestsetzung, § 163 AO, oder ein Erlass der festgesetzten Steuer, § 227 AO, in Betracht. In diesen Fällen wäre eine Stundung kein geeignetes Mittel zur Beseitigung der Unbilligkeit.

Rz. 2

Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass schließen sich nicht in dem Sinn aus, dass aus bestimmten Gründen nur eine abweichende Steuerfestsetzung, nicht aber ein Erlass, aus anderen Gründen nur ein Erlass, nicht aber eine abweichende Steuerfestsetzung zulässig wäre. Die Tatbestandsvoraussetzungen für beide Rechtsinstitute sind gleich, unterschiedlich ist lediglich der Stand des Steuerverfahrens, in dem die Frage der Billigkeitsmaßnahme zur Entscheidung steht. Wurde im Zusammenhang mit der Festsetzung der Steuer, aus welchen Gründen auch immer, keine Billigkeitsmaßnahme ergriffen, kann sie durch einen Erlass nachgeholt werden. Das gilt auch, wenn die Billigkeitsmaßnahme im Zusammenhang mit dem Festsetzungsverfahren bestandskräftig abgelehnt worden ist.^[1] Trotz der grundsätzlich gleichen Tatbestandsvoraussetzungen handelt es sich um voneinander unabhängige Maßnahmen in verschiedenen Verfahrensabschnitten, sodass die Bestandskraft der Entscheidung über die eine Maßnahme nicht auf die andere Maßnahme wirkt. Sind dagegen im Zusammenhang mit dem Festsetzungsverfahren bereits Billigkeitsmaßnahmen ergriffen worden, so kann im Rahmen des Erlassverfahrens bei der Prüfung der Frage, ob die Billigkeit einen Erlass erfordert, berücksichtigt werden, dass bereits Billigkeitsmaßnahmen ergriffen wurden und es daher an der Erlassbedürftigkeit fehlt.

[1] Zu Unrecht a. A. FG Hamburg v. 31.10.1994, III 193/90, EFG 1995, 408, das bei Identität des Rechtsschutzantrags im Verfahren nach § 227 AO ein Prozesshindernis annimmt.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 3

§ 163 AO ist nach seinem ausdrücklichen Wortlaut anwendbar auf "Steuern" im Rahmen des § 1 AO, d. h. für alle Steuern, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden, und die durch Steuerbescheid nach § 155 AO festgesetzt werden. Daher sind Billigkeitsmaßnahmen auch bei einem Freistellungsbescheid nach § 155 Abs. 1 S. 3 AO möglich.^[1] Anwendbar ist die Vorschrift auch auf Realsteuern, soweit die Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist. Außerdem ist die Vorschrift anwendbar, wenn die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften für anwendbar erklärt worden sind. Das ist für Steuervergütungen nach § 155 Abs. 5 AO und für gesonderte Feststellungen nach § 181 Abs. 1 S. 1 AO der Fall. Zu Billigkeitsmaßnahmen bei der Festsetzung von Steuermessbeträgen § 184 Abs. 2 AO. Für Landessteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelt sind (z. B. Feuerschutzsteuer), die örtlichen Aufwands- und Verbrauchsteuern (Vergnügungssteuer, Hundesteuer) sowie die KiSt gilt § 163 AO nach Maßgabe der AO-Anwendungsgesetze bzw. der Kirchensteuergesetze der Länder.^[2] Für die Anwendbarkeit auf Steuervergütungen, Zulagen usw. Rz. 197. Ebenfalls anwendbar ist die Vorschrift auf die Rückforderung von Erstattungsbeträgen nach § 37 Abs. 2 AO. Zur Anwendung auf steuerliche Nebenleistungen Rz. 10.

Rz. 4

Billigkeitsmaßnahmen sind auch im LSt-Verfahren möglich, und zwar sowohl gegenüber dem Arbeitgeber als auch dem Arbeitnehmer. Hat z. B. der Arbeitgeber einbehaltene LSt nicht abgeführt, ist ein Erlass (zumindest aus persönlicher Billigkeit) denkbar. Lediglich im Rahmen der Ermessensentscheidung ist zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber eine dem Treuhänder ähnliche Stellung hat, die Billigkeitsmaßnahmen i. d. R. nicht angezeigt erscheinen lässt. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme gegenüber dem Arbeitgeber wird daher regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft sein.^[3] Ist der Arbeitgeber Haftender, gelten die Ausführungen in Rz. 13.

Rz. 5

Billigkeitsmaßnahmen sind auch gegenüber dem Arbeitnehmer im LSt-Verfahren (nicht nur bei der Veranlagung) möglich^[4], praktisch aber wohl eher selten. So ist es etwa denkbar, aus Billigkeitsgründen bestimmte Besteuerungsmerkmale abweichend als elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale zu berücksichtigen. Voraussetzung ist aber, dass eine Maßnahme gerade im Steuerabzugsverfahren, d. h. einem Vorauszahlungsverfahren, zur Beseitigung der Unbilligkeit erforderlich ist. Kann mit gleichem Erfolg die Unbilligkeit im Zusammenhang mit dem Veranlagungsverfahren erfolgen, hat dieses, als die endgültige Entscheidung über den Steueranspruch, Vorrang.

Rz. 5a

Die Ausführungen in Rz. 4, 5 gelten auch für sonstige Abzugsteuern, wie die Kapitalertragsteuer, §§ 43ff. EStG, die Bauabzugsteuer, § 48 EStG, und den Steuerabzug bei beschränkter Stpfl., § 50a EStG. Möglich si...