Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 170 Beginn der Festsetzungsfrist / 2 Regelmäßiger Beginn der Festsetzungsfrist, Abs. 1

Rz. 2

Die Festsetzungsfrist beginnt regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden oder nach § 50 Abs. 3 AO unbedingt geworden ist. Maßgebend ist, wann der Steueranspruch nach § 38 AO nach den Einzelsteuergesetzen entstanden ist, die Fälligkeit ist unbeachtlich. Der Beginn der Festsetzungsfrist am Ende des Kalenderjahrs gilt für alle Steuern, unabhängig davon, ob sie im Lauf des Kalenderjahrs entstehen (einmalige Steuern wie GrESt oder ErbSt) oder an seinem Ende bei laufend veranlagten Steuern wie ESt, KSt, GewSt oder USt.^[1] Dies gilt auch für die KfzSt, die am Anfang des Entrichtungszeitraums entsteht.

Bei Anwendung der §§ 7ff. AStG entstand die Steuer nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG a. F. nicht für das Jahr, in dem die Zwischengesellschaft die Einkünfte erzielt hat, sondern für das Jahr, für das die Einkünfte dem Gesellschafter zugerechnet werden. Dieses letztere Jahr war daher für den Beginn der Festsetzungsfrist maßgebend.^[2] Nach der ab 2022 geltenden Neuregelung der §§ 7ff. AStG entsteht die Steuer nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG bei dem Gesellschafter zum Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft und damit ein Jahr früher, als nach bisherigem Recht. Die Festsetzungsfrist beginnt daher ebenfalls ein Jahr früher.

Die Regelung, dass die Festsetzungsfrist immer mit Ablauf eines Kalenderjahrs beginnt, bedeutet gleichzeitig, dass die Festsetzungsfrist auch am Ende des Kalenderjahrs abläuft, wenn keine Ablaufhemmung eintritt (Kalenderverjährung).

Rz. 2a

Diese Regelung ist nach § 155 Abs. 3 AO auf Steuervergütungen entsprechend anzuwenden. Bei einer bedingt entstandenen Steuer^[3] beginnt der Lauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer unbedingt geworden ist. Nach Art. 103 Abs. 1 ZK beginnt bei Einfuhr- und Ausfuhrabgaben die Verjährung nach Ablauf mit dem Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld. Es gilt also keine Kalenderverjährung. Zur Anwendung der §§ 169ff. AO, und damit auch des § 170 AO, auf Zölle und Verbrauchsteuern vgl. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 169 AO Rz. 5f.

Rz. 3

Zum Beginn der Festsetzungsfrist für Zinsen enthält § 239 AO eine Sonderregelung.^[4] Diese Vorschrift enthält für die einzelnen Zinsarten unterschiedliche Anlaufhemmungen. Für die Verzinsung von Steuernachforderungen, § 233a AO, besteht eine Anlaufhemmung, solange die Steuerfestsetzung noch ergehen, aufgehoben, geändert oder berichtigt werden kann. Diese Anlaufhemmung bezieht sich bei wiederholten Änderungen der Steuerfestsetzung auf den gesamten endgültig entstandenen Zinsbetrag; eine Teilverjährung für Steuernachforderungen, die durch die Änderungen nicht betroffen sind, tritt nicht ein.^[5]

Rz. 4

Der Beginn des Laufs der Festsetzungsfrist ist an das Entstehen der Steuer geknüpft. Damit ist das steuerrechtliche Entstehen gemeint. Die Steuer entsteht steuerrechtlich für jeden einzelnen Vz; die Festsetzungsfrist beginnt also mit Ende dieses Vz. Die strafrechtliche Figur des Fortsetzungszusammenhangs (fortgesetzte Handlung), durch die mehrere Einzelstraftaten infolge eines Gesamtvorsatzes zu einer einheitlichen Tat zusammengefasst werden (z. B. Hinterziehung der Steuer für mehrere Besteuerungszeiträume), hat nicht zur Folge, dass die Festsetzungsfrist erst mit der letzten Tat (dem letzten Vz) zu laufen beginnt. Darüber hinaus hat die Rspr. die Figur der fortgesetzten Handlung für das Steuerstrafrecht aufgegeben.^[6]

Rz. 5

Eine besondere Regelung enthält § 175 Abs. 1 S. 2 AO. In den Fällen, in denen ein Ereignis steuerliche Rückwirkung entfaltet, beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahrs, in das das Ereignis fällt. Diese Sonderregelung macht es unnötig anzunehmen, dass die Steuer erst mit Eintritt des Ereignisses und nicht rückwirkend auf den Schluss des jeweiligen Besteuerungszeitraums entsteht.^[7]

[1] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 170 AO Rz. 1.

[2] Hessisches FG v. 16.5.2000, 4 K 243/98, EFG 2000, 979.

[3] Vgl. § 50 AO.

[4] Pahlke, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 239 AO Rz. 17ff.

[5] BFH v. 14.7.2008, VIII B 176/07, BStBl II 2009, 119, BFH/NV 2009, 239; BFH v. 16.1.2019, X R 30/17, BStBl II 2019, 362, BFH/NV 2010, 606, Rz. 19.

[6] BGH v. 20.6.1994, 5 StR 595/93, BStBl II 1994, 673; BFH v. 22.6.1995, IV R 26/94, BStBl II 1995, 575.

[7] Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 175 AO Rz. 164ff.