Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1.3 Persönlicher Geltungsbereich

Rz. 47

In persönlicher Hinsicht erfasst der einheitliche Feststellungsbescheid diejenigen Personen, die an dem Gegenstand der Feststellung steuerlich beteiligt sind,^[1] sowie diejenigen Personen, deren Beteiligung verneint worden ist.^[2] Der Feststellungsbescheid ist für diese Personen seinem Inhalt nach bestimmt; sie sind die Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheids. Der Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG richtet sich inhaltlich nicht an die Mitunternehmerschaft, sondern an die Gesellschafter. Die Mitunternehmerschaft ist zwar Feststellungssubjekt, nicht aber Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids. Soweit die Mitunternehmerschaft durch ihre Geschäftsführer rechtsbehelfs- und klagebefugt befugt ist, macht sie nicht eigene Rechte geltend, sondern handelt in gesetzlicher Prozessstandschaft für die betroffenen Mitunternehmer.^[3]

Der Feststellungsbescheid muss eindeutig angeben, für wen er seinem Inhalt nach bestimmt ist (Inhaltsadressat). Diese Angabe muss den Voraussetzungen der inhaltlichen Bestimmtheit genügen.^[4] Unbestimmtheit der Adressaten führt zur Unwirksamkeit des Feststellungsbescheids.

Rz. 48

Da die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur erfolgen darf, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, enthält die Feststellung die bindende Entscheidung darüber, dass mehrere Personen an den Einkünften beteiligt sind.^[5]

Festgestellt wird daher, dass eine Mitunternehmerschaft besteht oder in Form eines negativen Feststellungsbescheids, dass eine Mitunternehmerschaft nicht besteht.^[6] Hierbei ist zu prüfen, ob Gewinnerzielungsabsicht besteht, und zwar in doppelter Hinsicht. Es ist erstens zu prüfen, ob die Personengesellschaft Gewinnerzielungsabsicht gehabt hat. Ist das nicht der Fall, ist sie keine Mitunternehmerschaft. Zweitens ist zu prüfen, ob jeder einzelne Gesellschafter Gewinnerzielungsabsicht gehabt hat. Ist das für einzelne Gesellschafter nicht der Fall, sind diese nicht Mitunternehmer, sondern insoweit durch negativen Gewinnfeststellungsbescheid aus dem Feststellungsverfahren auszuscheiden.^[7]

Einen Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit der positiven Feststellung, dass die Einkünfte (nur) einer Person zuzurechnen seien, kann es nicht geben, da es sich dann nicht um eine einheitliche Feststellung handelt. Ein Feststellungsverfahren ist aber durchzuführen, wenn zweifelhaft ist, ob mehrere Personen an den Einkünften beteiligt sind.^[8] Kommt die Finanzbehörde zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte nicht mehreren Personen zuzurechnen sind, sondern nur einer Person, muss sie den Erlass einer gesonderten Feststellung ablehnen. In dieser Ablehnung wird bestandskräftig festgestellt, dass keine gemeinsame Beteiligung an den Einkünften vorliegt, nicht jedoch, wem diese Einkünfte zuzurechnen sind und um was für Einkünfte es sich handelt.^[9]

Ist ein negativer Feststellungsbescheid ergangen, ist darin nur entschieden, dass keine gemeinschaftlichen Einkünfte vorliegen, nicht aber, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Daher kann jeder Betroffene in seiner ESt-Sache behaupten, ihm stünden die Einkünfte zu oder nicht zu. Das gilt auch, wenn der Feststellungsbescheid das Vorliegen von Einkünften überhaupt verneint; insoweit besteht keine Bindungswirkung. Die Entscheidung über die positive Zurechnung erfolgt dann als unselbstständige Vorentscheidung im Rahmen der ESt-/KSt-Veranlagung des jeweiligen Stpfl.^[10]

Rz. 48a

Der negative Feststellungsbescheid enthält auch keine Entscheidung über die Höhe der Einkünfte und auch nicht darüber, wie die Beziehungen der Beteiligten zueinander einzuordnen sind, wenn keine gemeinschaftliche Erzielung der Einkünfte i. S. d. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO vorliegt. In dem negativen Feststellungsbescheid wird also z. B. nur die Feststellung getroffen, dass keine atypische stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) vorliegt, nicht aber, ob dieses Verhältnis als echte stille Gesellschaft oder als partiarisches Darlehen einzuordnen ist.^[11]

Rz. 49

Ein Feststellungsbescheid kann auch den Inhalt haben, dass eine bestimmte Person nicht Mitunternehmer ist, dafür aber eine andere Person als Mitunternehmer anzusehen ist, die nicht Partei des Gesellschaftsvertrags ist. Es handelt sich dann um einen gemischt positiven-negativen Feststellungsbescheid.^[12]

[1] Positiver Feststellungsbescheid, vgl. Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 179 AO Rz. 28ff.

[2] Negativer Feststellungsbescheid, vgl. Frotscher, G. in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 179 AO Rz. 43ff.

[3] BFH v. 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl II 2021, 367, BFH/NV 2021, 406, Rz. 11.

[4] Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 179 AO Rz. 37.

[5] Einheitliche Feststellung, vgl. Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 179 AO Rz. 28ff.

[6] BFH v. 9.5.1984, I R 25/81, BStBl II 1984, 726; BFH v. 23.1.1986, IV R 108/85, BStBl II 1986, 539; BFH v. 16.12.2021, IV R 7/19, BStBl II 2023, 378, BFH/NV 2022, 650 Rz. 23.

[7] BFH v. 23.4.1999, IV...